第八节应纳税额的计算

本节重点：

1、居民企业、非居民企业应纳税额的计算

2、境外所得抵扣税额的计算

3、居民企业、非居民企业核定征收应纳税额问题

4、外国企业常驻代表机构税收管理

5、企业转让上市公司限售股有关所得税问题

其中居民企业应纳税额的计算、境外所得抵扣税额的计算较重要，常结合税收优惠在综合题中出现，其余知识点常出选择题。

本节难点：境外所得抵扣税额的计算

知识点一：居民企业应纳税额的计算

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

应纳税所得额的计算有两种方法：

1、直接计算法

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-弥补亏损
2、间接计算法

应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额

【例1（p62例1-3改编）】某工业企业为居民企业，假定2013年发生经营业务如下：
全年取得产品销售收入5600万元，发生产品销售成本4000万元；其他业务收入800万元，其他业务成本660万元；取得购买国债的利息收入40万元；缴纳非增值税销售税金及附加300万元；发生的管理费用760万元，其中业务招待费用70万元；发生财务费用200万元；取得直接投资其他居民企业的权益性收益30万元（已在投资方所在地按15%的税率缴纳了所得税）。

要求：计算该企业2013年应纳的企业所得税。

答案：公式一：

(1)国债利息收入40万元和取得直接投资其他居民企业的权益性收益30万元是免征企业所得税的收入

（2）按实际发生业务招待费的60%计算=70×60%=42（万元）
按销售（营业）收入的5‰计算=（5600+800）×5‰=32（万元）
按照规定税前应扣除32万元

（3）应纳税所得额=5600+800+40+30-40-30-4000-660-300-（760-70+32）-200=518（万元）

（4）应缴纳企业所得税=518×25%=129.5（万元）

公式二：

（1）利润总额=5600+800+40+30-4000-660-300—760—200=550（万元）
（2）国债利息收入免征企业所得税，应调减所得额40万元。
（3）按实际发生业务招待费的60%计算=70×60%=42（万元）
按销售（营业）收入的5‰计算=（5600+800）×5‰=32（万元）
按照规定税前扣除限额应为32万元，实际应调增应纳税所得额=70-32=38（万元）
（4）取得直接投资其他居民企业的权益性收益属于免税收入，应调减应纳税所得额30万元。
（5）应纳税所得额=550-40+38-30=518（万元）
（6）应缴纳企业所得税=518×25%=129.5（万元）

知识点二：境外所得抵扣税额的计算

复习：企业所得税的征税对象：

思考：如果来源于中国境外的所得已经在国外缴了企业所得税，该如何处理呢？

税法规定：（1）纳税人在境外实际缴纳（包括已缴纳和间接负担）的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中抵免；（2）抵免限额不得超过其境外所得按我国企业所得税法规定计算的应纳税额；（3）超过抵免限额的部分，允许从次年起在连续5个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

【分析】该规定的内在含义是：境外所得税税额实行限额抵扣，多不退少要补。

（一）境外所得抵扣税额的计算步骤

1、确定企业境外的应税所得

境外应税所得包括：

（1）居民企业来源于中国境外的应税所得

（2）非居民企业取得的与其在境内所设机构、场所有实际联系的境外应税所得

【注意】在汇总计算境外所得税税额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构发生的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

2、计算抵免限额－－分国不分项
某国（地区）税收抵免限额＝中国境内、境外所得×25%×（来源于某国或地区的应税所得额÷境内、境外应税所得总额）

简化公式：某国（地区）税收抵免限额＝境外某国（地区）应税所得×25%

【解释1】公式中所得是指税前所得，若从国外分回的是税后所得，需换算为税前所得，换算方法：
所得额＝分回利润＋国外已纳税款＝分回利润÷（1－某外国所得税税率）
【解释2】公式中计算应纳税总额时的税率一般为25%。

【特例1】经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

【特例2】企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。

3、计算可抵免境外所得税额

可抵免境外所得税额＝境外所得×境外税率（境外应当缴纳并实际缴纳税款）。

【注意】税收饶让抵免：居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，享受了免税或减税待遇，按照规定应视同已缴税额,可以办理税收抵免。

可抵免境外所得税额不包括：教材p63

4、确定境外所得实际抵免税额

孰低原则，多不退少要补。

设可抵免境外所得税额为a，抵免限额为b，则：

（1）当a<b时，抵免a，少缴的税款要在国内补缴
（2）当a>b时，抵免b,（a-b）为多缴的税款，不能退，但可在以后5个年度内抵补。

【例2·教材p65例1－4】某企业2013年度境内应纳税所得额为200万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在a、b两国设有分支机构（我国与a、b两国已经缔结避免双重征税协定），在a国分支机构的应纳税所得额为50万元，a国税率为20%；在b国的分支机构的应纳税所得额为30万元，b国税率为30%。假设该企业在a、b两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按a、b两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在a、b两国分别缴纳了l0万元和9万元的企业所得税。
要求：计算该企业2013年度汇总时在我国应缴纳的企业所得税税。

解析：方法一：境内、境外所得税总额-境外实际抵免的所得税（从低原则）

a国：抵免限额=50×25%=12.5万可抵免税额（实缴）50×20%=10万实际抵免10万，

b国：抵免限额=30×25%=7.5万可抵免税额（实缴）30×30%=9万实际抵免7.5万，

在我国应缴纳的企业所得税税额=（200+50+30）×25%-10-7.5=52.5万元

方法二：境内所得税+境外应补的所得税

a国：抵免限额=50×25%=12.5万可抵免税额（实缴）50×20%=10万少缴，需补缴2.5万，

b国：抵免限额=30×25%=7.5万可抵免税额（实缴）30×30%=9万多缴不退。

在我国应缴纳的企业所得税税额=200×25%+2.5=52.5万元

（二）境外所得间接负担所得税税额的抵免规定

1、间接抵免的主体

由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业（石油企业五层）：

第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；

【解释】即直接投资

如：中国居民企业a公司直接持有美国b公司50%的股份。

第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；

第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

2、间接的抵免的计算

境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额

【例3】中国居民企业a拥有设立在甲国的b企业60%的股份，b同时拥有在乙国设立的c企业50%的股份。2014年有关资料如下：

c企业应纳税所得总额为3000万元，无投资收益和缴纳预提所得税项目，实际缴纳所在国所得税额为600万元，税后利润为2400万元，c公司将当年税后利润的一半用于分配。
（2）b公司应纳税所得总额为6000万元，其中来自c公司的投资收益按10%缴纳c公司所在国预提所得税额，实际缴纳所在国所得税额为1440万元，税后利润为4560万元，全部分配。
要求：计算间接抵免负担的税额。

答案：（1）c企业符合a企业的间接抵免持股条件。
c企业已纳税额属于由b企业分得股息间接负担的税额＝（600＋0＋0）×（600÷2400）＝150（万元）
（2）b企业符合a企业的间接抵免持股条件。
b企业已纳税额属于由a企业分得股息间接负担的税额＝（1440＋600×10%＋150）×（4560×60%÷4560）＝990（万元）

知识点三：居民企业核定征收应纳税额的计算
（一）核定征收企业所得税的范围：（注意多选题）
1.依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；
3.擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
4.虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
6.申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
不适用核定征收的特定纳税人（p66）

（二）核定征收的办法

两种方法：核定应税所得率；核定应纳所得税额
1.具有下列情形之一的，核定其应税所得率：
（1）能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；
（2）能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；
（3）通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

2.核定应税所得率方法下应纳所得税额的计算

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=应税收入额×应税所得率
或：=成本（费用）支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率
应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入
应税所得率由税务机关根据其主营项目确定。纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

【例4·单选题】（2012考题）某食品加工厂雇佣职工10人，资产总额200万元，税务机关对其2011年经营业务进行检查时发现食品销售收入为50万元、转让国债收入4万元、国债利息收入1万元，但无法查实成本费用，税务机关采用核定办法对其征收所得税，应税所得率为15%。2011年该食品加工厂应缴纳企业所得税（）万元。
a.1.5b.1.62c.1.88d.2.03

答案：d

解析：成本费用无法核实，按照应税收入额核定计算所得税。国债利息收入免征企业所得税。应纳所得税额=（50+4）×15%×25%=2.03（万元）

（三）专门从事股权（股票）投资业务所得税的征收管理

1、专门从事股权（股票）投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

2、依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税；若主营项目（业务）发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目（业务）重新确定适用的应税所得率计算征税。

知识点四：非居民企业应纳税额的计算
【非居民企业】特指：①在中国境内未设立机构、场所的非居民企业；②虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业；

扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

扣缴企业所得税应纳税额＝应纳税所得额×实际征收率（10%）

【例5·多选题】（2013年考题）对于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业的所得，计算应纳税所得额的方法正确的有（）。
a.转让财产所得，以收入全额为应纳税所得额
b.利息所得，以收入全额为应纳税所得额
c.租金所得，以收入全额为应纳税所得额
d.特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额
e.股息、红利等权益性投资收益，以收入全额为应纳税所得额

答案：bcde

解析：转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

知识点五：非居民企业所得税核定征收办法

非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：

知识点六：外国企业常驻代表机构税收管理（2011计算、2013单选）

外国企业常驻代表机构应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账薄，准确计算其应税收入和应纳税所得额。对账簿不健全，不能准确核算收入或成本费用，以及无法按规定据实申报的代表机构，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额：

1、按经费支出额换算为收入额（适用于能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用）

收入额=本期经费支出额÷（1-核定利润率-营业税税率）
应纳所得税额=收入额×核定利润率×所得税税率

代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费（包括汽车、办公设备等固定资产）、通讯费、差旅费、房租、设备租赁、交通费、交际费、其他费用等

【说明】（1）购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。

（2）利息收入不得冲抵经费支出额；发生的交际应酬费，以实际发生数额计入经费支出额。

（3）以货币形式用于我国境内的公益、救济性质的捐赠、滞纳金、罚款，以及为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的费用，不应作为代表机构的经费支出额。

2、按收入总额核定所得额（适用于可以准确反映收入但不能准确反映成本费用）

应纳所得税额=收入总额×核定利润率×所得税税率
3、代表机构核定的利润率不得低于15%。

【例6·单选题】（2013年考题）某外国公司在境内设立一常驻代表机构从事产品售后服务，2013年6月，主管税务机关对其2012年度业务进行检查时，发现该代表机构账簿不健全，不能准确核算成本，收入经查实为120万元，决定按照最低利润率对其进行核定征收企业所得税。2012年该常驻代表机构应缴纳企业所得税（）万元。

a.3b.3.5c.4d.4.5

答案：d

解析：代表机构核定的利润率不得低于15%，应纳企业所得税额=120×15%×25%=4.5万元

知识点七：企业转让上市公司限售股有关所得税问题

（一）企业转让由个人出资而由企业代持有的限售股的规定：

1、企业转让限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

限售股转让所得=转让收入-限售股原值-合理税费

企业不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

依照本规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

2、依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际持有人名下的，不视同转让限售股。

（二）企业在限售股解禁前转让限售股征税规定

1、企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

2、企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记，仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照上款规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。