注册会计师

二、选取特定项目测试

选取特定项目测试是指对总体中的特定项目进行针对性测试。根据对被审计单位的了解、重大错报风险评估结果以及所测试总体的特征等，注册会计师可以从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目通常包括：大额或关键项目;超过某一金额的全部项目;被用于获取某些信息的项目;被用于测试控制活动的项目。

选取特定项目时，注册会计师只对审计对象总体中的部分项目进行测试。注册会计师通常按照覆盖率或风险因素选取测试项目，或将这两种方法结合使用。按照覆盖率选取测试项目是指注册会计师选取少量金额较大的项目进行测试，从而使测试项目的金额占审计对象总体金额很大的百分比。例如，如果8个金额较大的项目占审计对象总体金额的85%，那么测试这8个项目就可对审计对象总体的存在性和准确性获得较高程度保证。注册会计师也可以抽取超过某一设定金额的所有项目，从而验证某类交易或账户余额的大部分金额。按照风险因素选取测试项目是指注册会计师选取具有某种较高风险特征的项目进行测试，例如可疑的项目、异常的项目、特别具有风险倾向的项目，或者以前发生过错误的项目等。

有时，注册会计师可能选择部分项目进行检查，以获取与被审计单位的性质、交易的性质以及内部控制等事项有关的信息，或确定某一控制活动是否得到执行。对这些项目进行测试实际上风险评估程序，主要目的是获取与被审计单位及其环境有关的信息。

选取特定项目实施测试通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。这种方法下对选取项目实施审计程序的结果不能推断至整个总体。其原因在于，虽然选取特定项目测试只对某类交易或账户余额中的部分项目实施审计程序，但它与审计抽样不同之处在于，并非所有抽样单元，(抽样单元是指构成总体的个体项目)都有被选取的机会，不符合注册会计师选择标准的项目将没有机会被选取。因为选取的特定项目不能代表审计对象总体(或某一子总体)中全部项目的特征，所以，与审计抽样不同，选取特定项目测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。

三、审计抽样

审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，且所有项目都有机会被选取。审计抽样使注册会计师通过获取与被选取项目某一特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对总体的结论。

审计抽样应当具备三个基本特征：(1)对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序;(2)所有抽样单元都有被选取的机会;(3)审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。

注册会计师通常知道某些账户余额和交易类型更可能发生错报，并会在计划审计程序时加以考虑。对于这些账户余额或交易类型，注册会计师可以选取全部项目测试或选取特定项目测试。但对于为实现审计目标需要进行测试的其他账户余额或交易类型，注册会计师通常缺乏特别的了解。在这种情形下，审计抽样特别有用。随着被审计单位规模的扩大和经营复杂程度不断增加，为了控制审计成本、提高审计效率和保证审计效果，注册会计师在审计业务中使用审计抽样愈加普遍。

审计抽样并非在所有审计程序中都可使用。注册会计师拟实施的审计程序将对运用审计抽样产生重要影响。在风险评估程序、控制测试和实质性程序中，有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。

风险评估程序通常不涉及审计抽样。如果注册会计师在了解控制的设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试，则可能涉及审计抽样，但此时审计抽样仅适用于控制测试。

当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试。对于未留下运行轨迹的控制，注册会计师通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不宜使用审计抽样。

实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定(如应收账款的存在性)，或对某些金额做出独立估计(如陈旧存货的价值)。在实施实质性分析程序时，注册会计师不宜使用审计抽样。

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（责任编辑：xll）

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