注册会计师

2.消极的函证方式

如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

在采用消极的函证方式时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。因此，采用积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。因而在采用消极的方式函证时，注册会计师通常还需辅之以其他审计程序。

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：

(1)重大错报风险评估为低水平;

(2)涉及大量余额较小的账户;

(3)预期不存在大量的错误;

(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。

3.两种方式的结合使用

在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。

四、函证的实施与评价

(一)函证实施过程的控制

当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制-。出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。

注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

1.将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对;

2.将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对;

3.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函;

4.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出;

5.将发出询证函的情况形成审计工作记录;

6.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

此外，注册会计师还应当考虑回函是否来自所要求的回函人。

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（责任编辑：xll）

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