注册会计师

因此，在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。

财务报表是指对财务信息的结构化表达。财务报表是在会计记录的基础上，依据某一财务报告框架(整套会计准则)编制，旨在反映企业在某一时点拥有的经济资源和所欠的债务或一段期间资源和债务的变化。财务报表(通常包括附注)可能指一整套财务报表，但也可能指单一财务报表，如资产负债表。

财务报告框架的规定确定了财务报表格式和内容。对特定的财务报告框架而言，单一财务报表(如现金流量表)和相关的解释性附注构成了一整套财务报表。例如，《国际公共部门会计准则——现金收付基础下的财务报表》指出，当某一公共部门会计主体按照该准则的规划编制和列报财务报表时，现金收入和现金支出表是主要的财务报表。相反，根据国际财务报告准则编制和列报的财务报表，旨在提供有关某一会计主体财务状况、经营成果和现金流量的信息。根据国际财务报告准则编制和列报的整套财务报表包括资产负债表、利润表、股东权益变动表、现金流量表及附注。附注由重大会计政策概要和其他解释性附注组成。

管理层对编制财务报表的责任具体包括：

(1)选择适用的会计准则和相关会计制度。管理层应当根据会计工作的性质和财务报表的编制目的，选择适用的会计准则和相关会计制度，并按照适用的会计准则和会计制度编制和列报财务报表。就会计主体性质而言，民间非盈利组织适合采用《民间非盈利组织会计制度》，事业单位通常适合采用《事业单位会计制度》，而企业根据规模或行业性质，分别适合采用《企业会计准则》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》等。

按照编制目的，财务报表可分为通用目的和特殊目的两种报表。前者是为了满足范围广泛的使用者的共同信息需要，如为公布目的而编制的财务报表;后者是为了满足特定信息使用者的信息需要。相应地，编制和列报财务报表适用的会计准则和相关会计制度也有所不同。

(2)选择和运用恰当的会计政策。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。管理层应当根据企业的具体情况，选择和运用恰当的会计政策。

(3)根据企业的具体情况，作出合理的会计估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值以及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情况，作出合理的会计估计。

为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。

2.注册会计师的责任

按照中国注册会计师审计准则(以下简称审计准则)的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。

注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

3.两种责任不能相互取代

财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。

如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

(二)财务报表审计的一般原则

1.遵守职业道德规范

注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。

注册会计师行业是诚信行业，整个社会对行业从业人员的职业精神、职业技能、职业纪律和职业作风的期望很高。制定并遵循一套行业职业道德规范，是注册会计师维护行业形象、取信于社会公众的基础。

2.遵守质量控制准则。

注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。目前，财政部已发布两项质量控制准则，即《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》。前者从会计师事务所层面上进行规范，适用于包括历史财务信息审计业务在内的各项业务;后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范，仅适用于历史财务信息审计业务。这两项准则联系紧密，前者是后者的制定依据。

《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》明确了适用于财务报表审计的职业道德要求，并阐明了项目负责人对遵守职业道德要求的责任。在某些方面，除非会计师事务所或其他方面提供了相左的信息，执行历史财务信息审计业务的项目负责组在履行其在适用于单项审计业务委托的质量控制程序方面的责任时，应当依赖会计师事务所层面的质量控制制度和程序。例如，在项目组成员的能力和技能方面，项目负责人应当依赖会计师事务所的雇用和培训制度;在客户关系的保持方面，项目负责人应当依赖会计师事务所的业务承接和保持程序;在项目组遵守监管和法律要求方面，项目负责人应当依赖会计师事务所的监控程序;在项目组成员的独立性方面，项目负责人应当依赖会计师事务所与保持独立性有关的信息的收集和传达程序。相应地，《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》要求会计师事务所建立政策和程序，以合理保证会计师事务所及其员工遵守相关的职业道德要求。

注册会计师应当遵守财政部发布的会计师事务所质量控制准则以及本所的质量控制制度。在执行某项审计业务时，注册会计师还应当同时遵守会计师事务所制定的审计质量控制程序。

3.遵守审计准则

注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范。注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量，维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。

为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照有关质量控制准则要求而建立的适合于本所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。

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（责任编辑：xll）

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