注册会计师

四、关联实体

关联实体，是指与客户存在下列任一关系的实体：

1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要;

2.在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要;

3.受到客户直接或间接控制的实体;

4.客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有直接经济利益的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经济利益对客户(或受到客户直接或间接控制的实体)重要;

5.与客户同处于共同控制下的实体(称为“姐妹实体”)，且该姐妹实体和客户对其控制方都很重要。

除非另有说明，如果审计客户是上市公司，本章提及的审计客户包括该客户的所有关联实体。对于其他审计客户，本章提及的审计客户包括该客户直接或间接控制的关联实体。

如果审计项目组知悉或有理由相信涉及该客户的另一关联实体的情形和关系与评价会计师事务所对该客户的独立性相关，审计项目组在识别、评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当将该关联实体一并予以考虑。

五、治理层

治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

会计师事务所应当考虑定期就可能对独立性产生影响的关系和其他事项与客户治理层进行沟通。通过沟通，使治理层能够：

1.考虑会计师事务所在识别和评价独立性威胁时的判断;

2.考虑会计师事务所为消除威胁或将威胁降至可接受水平所采取的防范措施的适当性;

3.确定是否有必要采取适当措施。

对于外在压力威胁和密切关系威胁，这种沟通尤其有效。

六、工作记录

尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的一个因素，但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求记录有关遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。

如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当记录该不利影响的性质，以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。

如果需要对某种不利影响进行大量分析才能确定是否有必要采取防范措施，而注册会计师认为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。

七、业务期间

注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。

如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：

1.在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系;

2.以往向审计客户提供的服务。

如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所只有在采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。

防范措施主要包括：

1.不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员;

2.必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作;

3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

八、合并与收购

如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。

会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。不利影响的严重程度取决于下列因素：

1.利益或关系的性质和重要程度;

2.审计客户与该关联实体之间关系的性质和重要程度，例如，关联实体是审计客户的子公司还是母公司;

3.合理终止该利益或关系需要的时间。

会计师事务所应当与治理层讨论在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。

如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：

1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系;

2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核;

3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。

拟采取的适当过渡性措施主要包括：

1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作;

2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核;

3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

九、其他方面的考虑

注册会计师可能无意中违反有关规定。如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性。会计师事务所应当决定是否就该情况与治理层讨论。

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