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(二)合同的分立与合并

企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

1.合同分立

有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。

一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1)每项资产均有独立的建造计划;(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

例如：某建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为500万元，食堂的工程造价为200万元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，宿舍楼的预计总成本为450万元，食堂的预计总成本为170万元。根据上述资料分析：由于宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，因此符合条件(1);由于在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行谈判，并达成一致意见，因此符合条件(2);由于宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，因此符合条件(3)。建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行会计处理。

如果不同时满足上述三个条件，则不能将合同分立，而应将其作为一个合同进行会计处理。假如上例中，没有明确宿舍楼和食堂各自的工程造价，而是以700万元的总金额签订了该项合同，也未作出各自的预算成本。这时，不符合条件(3)，则建筑公司不能将该项合同分立为两个单项合同进行会计处理。

2.合同合并

有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。

一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：(1)该组合同按一揽子交易签订;(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;(3)该组合同同时或依次履行。

例如：为建造一个冶炼厂，某建造承包商与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析，由于这三项合同是一揽子签订的，表明符合条件(1)。对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益;对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，表明符合条件(2)。该组合同同时履行，表明符合条件(3)。因此，该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计处理。

3.追加资产的建造

有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

例如：某建筑商与客户签订了一项建造合同。合同规定，建筑商为客户设计并建造一栋教学楼，教学楼的工程造价(含设计费用)为600万元，预计总成本为550万元。合同履行一段时间后，客户决定追加建造一座地上车库，并与该建筑商协商一致，变更了原合同内容。根据上述资料分析：由于该地上车库在设计、技术和功能上与原合同包括的教学楼存在重大差异，表明符合条件(1)，因此该追加资产的建造应当作为单项合同。

(三)合同收入与合同成本

1.合同收入的组成

合同收入包括两部分内容：(l)合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)客户能够认可因变更而增加的收入;(2)该收入能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同;建设期3年。第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为采用塑钢门窗，并同意增加合同造价50万元。本例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元认定为合同收入的组成部分;假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元，但双方最终只达成增加造价40万元的协议，则只能将40万元认定为合同收入的组成部分。

索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：(1)根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔;(2)对方同意接受的金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造水电站的合同。合同规定的建设期是20×6年1月至20×9年12月;同时规定，发电机由客户采购，于20×8年10月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于20×9年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款150万元。本例中，假如客户不同意支

付延误工期款，则不能将150万元计入合同总收入;假如客户只同意支付延误工期款100万元，则只能将100万元认定为合同收入的组成部分。

奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入： (1)根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准;(2)奖励金额能够可靠地计量。例如，某建造承包商与客户签订一项建造大桥的合同，合同规定的建设期为20×7年10月25日至20×9年10月25日。20×9年7月，主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有望提前3个月竣工，客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。本例中，假如该项合同的主体工程虽于20×9年7月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工，则不能认定奖励款构成合同收入。

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（责任编辑：xll）

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