税务师

公司失败的情况。因此，其筹资风险小。社会募集股份，其募集对象广泛，在资本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下，有发行失败(即股票未被全部认购)的可能。因 此，其筹资风险大。按照有关规定，发行失败损失由发起人负担，包括承担筹建费用、公司筹建过程中的债务和对认股人已缴纳的股款支付银行同期存款利息等责任。

股份有限公司与其他企业相比较，最显著的特点就是将企业的全部资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹建资本。股东以其所认购股份对公司承担有限责任。股票 的面值与股份总数的乘积为股本，股本应等于企业的注册资本，在会计处理上，股份有限公司应设置“股本”科目。“股本”科目核算股东投入股份有限责任公司的股本，企业应将 核定的股本总额、股份总数、每股面值在股本账户中作备查记录。为提供企业股份的构成情况，企业可在“股本”科目下按股东单位或姓名设置明细账。企业的股本应在核定的股本总额范围内，发行股票取得。但值得注意的是，企业发行股票取得的收入与股本总额往 往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行;小于股本总额的，称为折价发行;等于股本总额的，称为面值发行。我国不允许企业折价发行股票。在采用 溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在 扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积——股本溢价”科目。

二、 实收资本增减变动的会计处理 《中华人民共和国公司登记管理条例》规定，公司增加注册资本的，有限责任公司股

东认缴新增资本的出资和股份有限公司的股东认购新股，应当分别依照《公司法》设立有

限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的 25%。 公司减少注册资本的，应当自公告之日起 45 日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上 登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验 资机购出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股权之日起 30 日内申请变更登记。

(一) 实收资本增加的会计处理 1. 企业增加资本的一般途径

企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应 借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或 “股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记 “实收资本”或“股本”科目。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接结转即可;如为股 份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。三是所有者(包括原企业所有者和新投资者)投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存 款”“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科 目。

2. 股份有限公司发放股票股利 股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有

的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足 1 服时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的 10%发放股票股利时(假定新股发行价格及面额与原股相 同)，对于所持股票不足 10 股的股东，将会发生不能领取 1 股的情况。在这种情况下，有 两种方法可供选择，一是将不足 1 股的股票股利改为现金股利，用现金支付;二是由股东 相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。

3. 可转换公司债券持有人行使转换权利 可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债

券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券(面值、利息调整)”科目，按其权益成分 的金额，借记“其他权益工具”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷 记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

4. 企业将重组债务转为资本 企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，

按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目， 按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积—— 资本溢价”或“资本公积——股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重 组利得”科目。

5. 以权益结算的股份支付的行权 以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根据实际行权

情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的 金额，贷记“实收资本”或“股本”科目。

(二) 实收资本减少的会计处理 企业实收资本减少的原因大体有两种：一是资本过剩;二是企业发生重大亏损而需要

减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还

投资的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科 目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。

股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要回购发行的 股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金 额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存 股”科目，按其差额，冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分，借记“资本公积—— 股本溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”“资本公积——股本溢价”科目的部分， 应依次借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等科目;如回购价格低于回购股份所 对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存 股”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

第 21 章 企业破产清算会计

为进一步规范企业破产清算的会计处理，向人民法院和债权人会议等提供企业破产清 算期间的相关财务信息，根据《会计法》和《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《破产法》)及其相关规定，财政部于 2016 年 12 月 20 日制定印发了《企业破产清算有关会计 处理规定》(财会〔2016〕23 号)，并规定自发布之日起开始实施。同时废止了《国有企业 试行破产有关会计处理问题暂行规定》(财会字〔1997〕28 号〕。该规定共五章二十二条， 另包括《会计科目使用说明及账务处理》及《破产企业清算财务报表及其附注》两个附件。

第一节 企业破产清算概述

一、破产清算业务

破产清算业务是指人民法院依照破产法的规定，宣告债务人破产后，由破产管理人对破产企业的资产、负债进行清理、登记，并通过资产处置、债务清偿、清缴税款、分配破 产财产，了结其债权债务关系，最终由人民法院裁定破产终结，向破产企业的原登记机关申请注销原注册登记，终结其民事行为能力的法律活动。

二、破产清算的适用范围

该规定适用于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人，即破产企业。在该规定施行之后经法院宣告破产的企业，应当按照该规定进行会计处理。换言之，在该规定施行 之前已经法院宣告破产的企业仍应按此前的相关规定执行。

第二节 企业破产清算的编制基础和计量属性

破产清算会计作为财务会计的一个分支，无论在会计理论上还是在会计实务上，均与传统的财务会计有十分密切的联系，同时又具有与传统的财务会计不同的特点。

一、企业破产清算的编制基础

破产企业会计确认、计量和报告以非持续经营为前提。原因有三： 第一，传统财务会计的基木假设对破产清算会计不再适用。 财务会计的会计主体、会计分期、持续经营和货币计量四个基木假设是进行会计核算

的基木前提，也是设计和选择会计方法的重要依据。但是企业进人破产清算程序后，由于所处的环境发生了巨大的变化，使这些会计假设赖以存在的条件已不复存在，自然也使这 些原来的假设变得不再合理和必要，具体体现在以下方面：

会计主体假设:企业在正常经营的情况下，会计主体是企业自身，而进入清算后，由于 破产管理人的进入和接管，使会计主体发生了变化。在法院宣告企业破产后，破产管理人进入以前，企业仍作为一个会计主体，而破产管理人进入以后，破产管理人作为一个新的 会计主体出现。

持续经营假设:对传统财务会计而言，只有在这一假设的前提下，企业在会计信息的收 集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报表才能真实可靠。但是，在破产清算的情况下，持续经营的假设显然不再成立，资产的价值必须按照破 产清算净值进行计量，负债必须按照破产债务清偿价值计量。

会计期间假设:是指将企业持续不断的经营活动分割为一定的期间，据以结算账目，编 制会计报表，从而及时地提供有关财务状况和经营成果的会计信息。但是，在破产清算的情况下，由于持续经营的前提条件已不复存在，会计分期假设也自然随之消失。

第二，破产清算会计超越了传统的财务会计一些基本原则和要求规范。 在破产清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，会计核算假设发生重大的变

化，从而使得许多原来的会计核算信息质量要求难以为破产清算会计所采用。具体包括： 历史成本:在传统的财务会计中，这是企业计量资产成本的基本要求，但在破产清算会

计中，资产的价值更注重以破产资产清算净值来计量。 配比性:在传统的财务会计中，企业的营业收入与其对应的成本、费用相互配合，这样

有利于正确计算和考核企业的经营成果。而在企业进人破产清算以后，其会计核算的目的等不再是要求正确核算企业的经营成果，而是侧重于资产的变现和债务的偿还，自然也无 须强调配比性。

合理划分收益性支出与资本性支出:这在传统财务会计中是十分重要的，尤其对于计算 企业当期的损益更为重要。但是在破产清算中，由于持续经营的假设不复存在，自然不必一再对支出做类似的划分。包括待摊费用等。

第三，会计报告的目标、种类、格式、基本内容以及报告的需要者发生较大的变化。从会计报告的目标看，传统财务会计报告的目标着眼于企业的收益以及净资产的变化 过程及结果;而破产清算会计报告的主要目标是反映破产财产的处理情况以及债务的清偿

情况。从会计报告的种类看，按照我国现行会计规定，企业在正常经营情况下，应提供的报

表主要有资产负债表、利润表、现金流量表、股东权益变动表等;但在破产清算的情况 下，由于会计报告目标的变化，使得会计报告的种类也发生变化，比如，设计了清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表等，这些报表均与传统财务会计的要 求有所不同。

从会计报告的需要者(或称阅读者)看，企业财务报告的需要者主要是企业的投资者、 债权人和政府有关部门;而对破产清算报表来讲，其需要者则主要是受理破产案件的人民法院、债权人以及国有资产管理部门等。

二、企业破产清算的计量属性

(一)破产清算期间的资产的计量属性破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量，所谓的资产指《破产

法》规定的债务人(破产企业)财产。 破产资产清算净值，是指在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值

扣除相关的处置税费后的净额。最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值，但是债权人会议另有决议或国家规定不能拍卖或限制转让的资产除外;债权人会议另有决议的，最 可能的变现价值应当为其决议的处置方式下的变现价值;按照国家规定不能拍卖或限制转让的，应当将按照国家规定的方式处理后的所得作为变现价值。

(二)破产清算期间的负债的计量属性破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。 破产债务清偿价值，是指在不考虑破产企业的实际清偿能力和折现等因素的情况下，

破产企业按照相关法律规定或合同约定应当偿付的金额。

三、企业破产清算的科目设置及核算内容

破产企业的会计档案等财务资料经法院裁定由破产管理人接管的，应当在企业被法院宣告破产后，比照原有资产、负债类会计科目，根据实际情况设置相关科目，并增设相关 负债类、清算净值类和清算损益类等会计科目。破产企业还可以根据实际需要，在一级科目下自行设置明细科目。

1.负债类科目设置。

(1)“应付破产费用”科目，核算破产企业在破产清算期间发生的《破产法》规定的各 类破产费用。

(2)“应付共益债务”科目，核算破产企业在破产清算期间发生的《破产法》规定的各 类共益债务。

共益债务，是指在人民法院受理破产申请后，为全体债权人的共同利益而管理、变卖 和分配破产财产而负担的债务，主要包括因管理人或者债务人(破产企业，下同)请求对方 当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务、债务人财产受无因管理所产生的债务、因债务人不当得利所产生的债务、为债务人继续营业而应当支付的劳动报酬和社会保 险费用以及由此产生的其他债务、管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务以及债务人财产致人损害所产生的债务。

2.清算净值类科目设置。 “清算净值”科目，核算破产企业在破产报表日结转的清算净损益科目余额。破产企

业资产与负债的差额，也在此科目核算。 3.清算损益类科目设置。

(1)“资产处置净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间处置破产资产产生的、扣除相关处置费用后的净损益。

(2)“债务清偿净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间清偿债务产生的净损益。

(3)“破产资产和负债净值变动净损益”科目，核算破产企业在破产清算期间按照破产资产清算净值调整资产账面价值，以及按照破产债务清偿价值调整负债账面价值产生的净 损益。

(4)“其他收益”科目，核算除资产处置、债务清偿以外，在破产清算期间发生的其他收益。

(5) “破产费用”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的《破产法》规定的各项破产费用，主要包括破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人资产的费用，管 理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。本科目应按发生的费用项日设置明细账。

(6) “共益债务支出”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的《破产法》规定的共益债务相关的各项支出。

(7) “其他费用”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的除破产费用和共益

债

务支出之外的各项其他费用。

(8) “所得税费用”科目，本科目核算破产企业破产清算期间发生的企业所得税费

用。

(9)“清算净损益”科目，本科目核算破产企业破产清算期间结转的上述各类清算损益 科目余额。

破产企业可根据具体情况增设、减少或合并某些会计科目。

第三节企业破产清算的确认、计量和记录

一、企业破产清算资产的确认和计量

破产企业被法院宣告破产的，应当按照破产资产清算净值对破产宣告日的资产进行初始确认计量;按照破产债务清偿价值对破产宣告日的负债进行初始确认计量;相关差额直 接计入清算净值。

破产企业在破产清算期间的资产，应当按照破产资产清算净值进行后续计量，负债按照破产债务清偿价值进行后续计量。破产企业应当按照破产报表日的破产资产清算净值和 破产债务清偿价值，对资产和负债的账面价值分别进行调整，差额计入清算损益。

破产清算期间发生资产处置的，破产企业应当终止确认相关被处置资产，并将处置所得金额与被处置资产的账面价值的差额扣除直接相关的处置费用后，计入清算损益。

破产清算期间发生债务清偿的，破产企业应当按照偿付金额，终止确认相应部分的负债。在偿付义务完全解除时，破产企业应当终止确认该负债的剩余账面价值，同时确认清 算损益。

二、破产清算期间税费的会计核算

(一)破产清算期间发生各项费用、取得各项收益应当直接计入清算损益。 (二)在破产清算期间，破产企业按照税法规定需缴纳企业所得税的，应当计算所得税

费用，并将其计入清算损益。所得税费用应当仅反映破产企业当期应交的所得税。 (三)破产企业因盘盈、追回等方式在破产清算期间取得的资产，应当按照取得时的破

产资产清算净值进行初始确认计量，初始确认计量的账面价值与取得该资产的成本之间存 在差额的，该差额应当计入清算损益。

(四)破产企业在破产清算期间新承担的债务，应当按照破产债务清偿价值进行初始确认计量，并计入清算损益。

三、具体的账务处理

(一)破产宣告日余额结转法院宣告企业破产时，应当根据破产企业移交的科目余额表，将部分会计科目的相关

余额转入以下新科目，并编制新的科目余额表。 I.原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的破产费用的余额，

转入“应付破产费用”科目。 2.原“应付账款”“其他应付款”等科目中属于《破产法》所规定的共益债务的余额，

转入“应付共益债务”科目。

3 原“商誉”“长期待摊费用”“递延所得税资产”“递延所得税负债”“递延收益”“股 本”“资木公积”“盈余公积”“其他综合收益”“未分配利润”等科目的余额，转入“清算 净值”科目。

(二)破产宣告日余额调整

1.关于各类资产。破产企业应当对拥有的各类资产(包括原账面价值为零的已提足折旧的固定资产、已摊销完毕的无形资产等)登记造册，估计其破产资产清算净值，按照其破产 资产清算净值对各资产科目余额进行调整，并相应调整“清算净值”科目。

2.关于各类负债。破产企业应当对各类负债进行核查，按照规定对各负债科目余额进 行调整，并相应调整“清算净值”科目。

(三)处置破产资产 1.破产企业收回应收票据、应收款项类债权、应收款项类投资，按照收回的款项，借

记“现金”“银行存款”等科目，按照应收款项类债权或应收款项类投资的账面价值，贷记 相关资产科目，按其差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

2.破产企业出售各类投资，按照收到的款项，借记“现金”“银行存款”等科日，按照 相关投资的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“资产处置净损益”科 目。

3.破产企业出售存货、投资性房地产、固定资产及在建工程等实物资产，按照收到的 款项，借记“现金”“银行存款”等科目，按照实物资产的账面价值，贷记相关资产科目，按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科目，按上述各科目发生额的差额，借记或贷记“资 产处置净损益”科目。

4.破产企业出售无形资产，按照收到的款项，借记“现金”“银行存款”等科目，按照无形资产的账面价值，贷记“无形资产”科目，按应当缴纳的税费贷记“应交税费”科 目，按上述各科目发生额的差额，借记或贷记“资产处置净损益”科目。

5.破产企业的划拨土地使用权被国家收回，国家给予一定补偿的，按照收到的补偿金 额，借记“现金”“银行存款”等科目，贷记“其他收益”科目。

6.破产企业处置破产资产发生的各类评估、变价、拍卖等费用，按照发生的金额，借 记“破产费用”科目，贷记“现金”“银行存款”“应付破产费用”等科日。

(四)清偿债务 1.破产企业清偿破产费用和共益债务，按照相关已确认负债的账面价值，借记“应付

破产费用”“应付共益债务”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”“银行存款”等 科目，按其差额，借记或贷记“破产费用”“共益债务支出”科目。

2.破产企业按照经批准的职工安置方案，支付的所欠职工的工资和医疗、伤残补助、 抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用和其他社会保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，按照相关账面价值借记“应付职 工薪酬”等科目，按照实际支付的金额，贷记“现金”“银行存款”等科目，按其差额，借 记或贷记“债务清偿净损益”科目。

3.破产企业支付所欠税款，按照相关账面价值，借记“应交税费”等科目，按照实际 支付的金额，贷记“现金”“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损 益”科目。

4.破产企业清偿破产债务，按照实际支付的金额，借记相关债务科目，贷记“现金”、 “银行存款”等科目。

破产企业以非货币性资产清偿债务的，按照清偿的价值借记相关负债科目，按照非货币性资产的账面价值，贷记相关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。债权人依法行使抵销权的，按照经法院确认的抵销金额，借记相关负债科目，贷记相 关资产科目，按其差额，借记或贷记“债务清偿净损益”科目。

(五)其他账务处理 1.在破产清算期间通过清查、盘点等方式取得的未入账资产，应当按照取得日的破产

资产清算净值，借记相关资产科目，贷记“其他收益”科目。

2.在破产清算期间通过债权人申报发现的未入账债务，应当按照破产债务清偿价值确定计量金额，借记“其他费用”科目，贷记相关负债科目。

3.在编制破产清算期间的财务报表时，应当对所有资产项目按其于破产报表日的破产资产清算净值重新计量，借记或贷记相关资产科目，贷记或借记“破产资产和负债净值变 动净损益”科目;应当对所有负债项目按照破产债务清偿价值重新计量，借记或贷记相关 负债科目，贷记或借记“破产资产和负债净值变动净损益”科目。

4.破产企业在破产清算期间，作为买入方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照收到 的资产的破产资产清算净值，借记相关资产科目，按照相应的增值税进项税额，借记“应 交税费”科目，按照应支付或已支付的款项，贷记“现金”“银行存款”“应付共益债务” 科目或“预付款项”等科目，按照上述各科目的差额，借记“其他费用”科目或贷记“其他收益”科目;企业作为卖出方继续履行尚未履行完毕的合同的，按照应收或已收的金 额，借记“现金”“银行存款”“应收账款”等科目，按照转让的资产账面价值，贷记相关 资产科目，按照应缴纳的相关税费，贷记“应交税费”科目，按照上述各科目的差额，借 记“其他费用”科目或贷记“其他收益”科目。

5.破产企业发生《破产法》第四章相关事实，破产管理人依法追回相关破产资产的， 按照追回资产的破产资产清算净值，借记相关资产科目，贷记“其他收益”科目。

6.破产企业收到的利息、股利、租金等孳息，借记“现金”“银行存款”等科目，贷记 “其他收益”科目。

7.破产企业在破产清算终结日，剩余破产债务不再清偿的，按照其账面价值，借记相 关负债科目，贷记“其他收益”科目。

8.在编制破产清算期间的财务报表时，有已实现的应纳税所得额的，考虑可以抵扣的 金额后，应当据此提存应交所得税，借记“所得税费用”科目、贷记“应交税费”科目。

9.在编制破产清算期间的财务报表时，应当将“资产处置净损益”“债务清偿净损益” “破产资产和负债净值变动净损益”“其他收益”“破产费用”“共益债务支出”“其他费用” “所得税费用”科目结转至“清算净损益”科目，并将“清算净损益”科目余额转入“清 算净值”科目。

第四节 企业破产清算财务报表的列报

一、企业破产清算财务报表的组成

企业经法院宣告破产的，应当按照法院或债权人会议要求的时点(包折破产宣告日、债 权人会议确定的编报日、破产终结申请日等)编制清算财务报表，并由破产管理人签章。破产企业应当按照规定编制清算财务报表，向法院、债权人会议等报表使用者反映破产企业 在破产清算过程中的财务状况、清算损益、现金流量变动和债务偿付状况。破产企业的财务报表包括清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。

法院宣告企业破产的，破产企业应当以破产宣告日为破产报表日编制清算资产负债表及相关附注。法院或债权人会议等要求提供清算财务报表的，破产企业应当根据其要求提供 清算财务报表的时点确定破产报表日，编制清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及相关附注。

向法院申请裁定破产终结的，破产企业应当编制清算损益表、债务清偿表及相关附注。

二、清算资产负债表、清算损益表、清算现金流量表、债务清偿表及清算财务报表附注

的格式、内容及编制方法

(一)清算资产负债表反映破产企业在破产报表日资产的破产资产清算净值，以及负债的破产债务清偿价值。资产项目和负债项目的差额在清算资产负债表中作为清算净值列示。

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