中级会计师

第二节　金融资产的计量

一、金融资产的初始计量

企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。

交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额，取决于其分类。如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，发生的相关交易费用应直接计入当期损益(投资收益)，不计入该金融资产的初始入账金额。如果企业将该金融资产划分为其他三类，发生的相关交易费用应当计入初始确认金额。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。

企业取得金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。

二、公允价值的确定

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

三、金融资产的后续计量

金融资产的后续计量，主要是在资产负债表日对金融资产的计量。

(一) 金融资产的后续计量原则

企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

2.持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

3.贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

4.可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

(二) 实际利率法及摊余成本

1.实际利率法。

实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债) 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

2.摊余成本。

金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

(1) 扣除已偿还的本金;

(2) 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3) 扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

对于要求采用实际利率法摊余成本进行后续计量的金融资产或金融负债，如果有客观证据表明该金融资产或金融负债的实际利率计算的各期利息收入或利息费用与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。

(三) 金融资产相关利得或损失的处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

(1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益;

(2) 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第24号———套期保值》。

四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)。

企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

五、持有至到期投资的会计处理

持有至到期投资应当以摊余成本进行后续计量。持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。

六、贷款和应收款项的会计处理

贷款和应收款项应当以摊余成本进行后续计量。贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

七、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益(其他综合收益)，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益(投资收益)。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额， 应当计入当期损益(财务费用等)。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息收入，应当计入当期损益(投资收益等);可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益(投资收益等)。

八、金融资产之间重分类的处理

1.企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

2.持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

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