初级会计师

(四)增值税应纳税额的计算

(1)一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额的计算公司为：

应纳税额=当期销项税额一当期进项税额

因当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足抵扣部分可以结转下期继续抵扣。

(2)一般纳税人生产、销售的一些特殊货物采用简易办法计算增值税应纳税额，按照销售额和规定的征收率计算。应纳税额计算公式为：

应纳税额=销售额×征收率

(3)进口的应税货物，按照组成计税价格和规定的增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：

应纳税额=组成计税价格×税率

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

从以上计算公式中可以看出，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于应税消费品，其组成计税价格中还应包括已纳消费税税额。

(4)小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和规定的征收率，实行简易办法计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式为：

应纳税额=销售额×征收率

上述公式中的“销售额”，不包括收取的增值税销项税额，即为不含税销售额。

对销售货物或提供应税劳务采取销售额和增值税销项税额合并定价方法的，要分离出不含税销售额，其计算公式为：

销售额=含税销售额÷(1+征收率)

六、增值税出口退(免)税

出口产品退(免)税，是国际上通行的税收规则，目的在于鼓励本国产品出口，使本国产品以不含税价格进人国际市场，增强本国产品的竞争能力。按照《增值税暂行条例》的规定，我国实行出口货物零税率(除少数特殊货物外)的优惠政策。所谓零税率是指货物在出口时整体税负为零，不但出口环节不必纳税，而且还可以退还以前环节已纳税款。

出口货物除国家明确规定不予退(免)税的货物外.都属于出口退(免)税的范围。

增值税出口退(免)税的“出口货物”，必须同时具备以下条件：

(1)属于增值税、消费税征税范围的货物;

(2)经中华人民共和国海关报关离境的货物;

(3)财务会计上作对外销售处理的货物;

(4)出口结汇(部分货物除外)并已核销的货物。

(一)出口货物退(免)税的范围

1.下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税并退税：

(1)生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

(2)有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。

(3)特定出口货物。有些出口货物虽然不同时具备出口货物的4个条件，但由于其销售方式、消费环节、结算办法的特殊性，国家准予退还或免征其增值税和消费税。这些货物主要有：对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物;对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物;外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物;利用国际金融组织或外国政府贷款，采取国际招标方式，由国内企业中标销售的机电产品、建筑材料;企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物;对外补偿贸易及易货贸易、小额贸易出口的货物;对港澳台地区贸易的货物等。

2.下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税：

(1)属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物。

(2)外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。但对出口的抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊皮、纸制品等，考虑到这些产品大多由小规模纳税人生产、加工、采购，并且其出口比重较大的特殊因素，特准予退税。

(3)外贸企业直接购进国家规定的免税货物(包括免税农产品)出口的，免税但不予退税。

此外，下列出口货物，免税但不予退税：

(1)来料加工复出口的货物。即原料进口免税，加工后复出口不办理退税。

(2)避孕药品和用具、古旧图书。因其内销免税，出口也免税。

(3)国家出口计划内的卷烟。因其在生产环节已免征增值税和消费税，所以出口环节不办理退税。非出口计划内的卷烟照章征收增值税和消费税，出口一律退税。

(4)军品以及军队系统企业出口军需工厂生产或军需部门凋拨的货物。

(5)国家规定的其他免税货物。如农业生产者销售的自产农业产品、饲料、农膜等。

出口享受免征增值税的货物，其耗用的原材料、零部件等支付的进项税额，包括准予抵扣的运输费用所含的进项税额，不能从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本。

3.除经国家批准属于进料加工复出口贸易外，下列出口货物不免税也不退税：

(1)国家计划外出口的原油。

(2)国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。

(3)国家规定的其他不免税也不退税的出口货物。

另外，出口企业不能提供出口退(免)税所需单证，或提供的单证有问题的出口货物，不得退(免)税。

(二)出口货物适用的退税率

出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。根据2003年财政部、国家税务总局《关于调整出口货物退税率的通知》等文件的规定，我国出口货物的退税率共有6档：17%、13%、11%、8%、6%、5%①。出口应税货物的退(免)税政策如有变化，执行新调整后的税目税率。

出口企业应将不同税率的货物分开核算和申报，凡划分不清适用退税率的.一律从低适用退税率计算退(免)税。

(三)出口货物应退增值税的计算

根据《出口货物退(免)税管理办法》的规定，我国现行出口货物退(免)税计算办法有两种：一种是“免、抵、退”办法，主要适用于自营和委托出口自产货物的生产企业|;另一种是“先征后退”办法，主要适用于收购货物出口的外(工)贸企业。

1.“免、抵、退”税的计算方法

生产企业自营或委托外贸企业代理出口(以下简称生产企业出口)自产货物，除另有规定外，增值税实行“免、抵、退”税管理办法。生产企业是指独立核算，具有实际生产能力的增值税一般纳税人。小规模纳税人出口自产货物仍实行免征增值税的办法。生产企业出口自产的属于应征消费税的产品，实行免征消费税的办法。

实行“免、抵、退”税管理办法的“免”税，是指对生产企业出口自产货物，免征本企业生产销售环节的增值税;“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、

2.“先征后退”的计算方法

(1)外贸企业以及实行外贸企业财务制度的工贸企业收购货物出口，免征其出口销售环节的增值税;其收购货物的成本部分，因外贸企业在支付收购货款的同时也支付了增值税进项税款，因此，在货物出口后按收购成本与退税率计算退税，征、退税之差计人企业成本。

外贸企业出口货物增值税的计算应依据购进出口货物增值税专用发票上注明的进项金额和退税率计算。

应退税额=外贸收购金额(不含增值税)×退税率

(2)外贸企业收购小规模纳税人出口货物增值税的退税规定

①凡从小规模纳税人购进持普通发票特准退税出口货物(抽纱、工艺品等)，同样实行出口免税并退税的办法。由于小规模纳税人使用的是普通发票，其销售额和应纳税额没有单独计价，小规模纳税人应纳的增值税也是价外计征的，这样，必须将合并定价的销售额先换算成不含税价格，然后据以计算出口货物退税。其计算公式为：

应退税额=普通发票所列销售(含增值税)金额÷(1+征收率)×退税率

②凡从小规模纳税人购进税务机关代开的增值税专用发票的出口货物，按以下公式计算退税：

应退税额=增值税专用发票注明的金额×退税率

(3)外贸企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，按购进国内原辅材料的增值税专用发票上注明的进项税额，依原辅材料的退税率计算原辅材料应退税额。支付的加工费.凭受托方开具的货物适用的退税率，计算加工费的应退税额。

此外，2006年7月12日，国家税务总局印发《关于出口货物退(免)税若干问题的通知》，对出口货物退(免)税有关问题作出如下规定：

(1)企业以实物投资出境的设备及零部件，实行出口退(免)税政策：企业以实物投资出境的外购设备及零部件按购进设备及零部件的增值税专用发票计算退(免)税;企业以实物投资出境的自用旧设备，按照下列公式计算退(免)税：

应退税额=增值税专用发票所列明的金额(不含税额)×设备折余价值/设备原值×适用退税率

设备折余价值=设备原价一已提折旧

企业以实物投资出境的自用旧设备，须按照向主管税务机关备案的折旧年限计算提取折旧，并计算设备折余价值。

(2)企业出口国家明确规定不予退(免)增值税的货物，除税法规定视同自产产品以外的其他外购货物等情形，视同内销货物计提销项税额或征收增值税，但另有规定的除外。

①一般纳税人以一般贸易方式出口上述货物，其销项税额计算公式如下：

销项税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价÷(1+法定增值税税率)×法定增值税税率

对应计提销项税额的出口货物，生产企业如已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已转入成本科目的，可从成本科目转入进项税额科目;外贸企业如已按规定计算征税率与退税率之差并已转入成本科目的，可将征税率与退税率之差及转入应收出口退税的金额转人进项税额科目。

出口企业出口的上述货物若为应税消费品，除另有规定外，出口企业为生产企业的，须按有关税法规定计算缴纳消费税;出口企业为外贸企业的，不退还消费税。

②一般纳税人以进料加工复出口贸易方式出口上述货物以及小规模纳税人出口上述货物.其应纳税额计算公式如下：

应纳税额=(出口货物离岸价格×外汇人民币牌价)÷(1+征收率)×征收率

对出口企业按上述规定计算缴纳增值税、消费税的出口货物，不再办理退税。

对已计算免抵退税的，生产企业应在申报纳税当月冲减调整免抵退税额;对已办理出口退税的，外贸企业应在申报纳税当月向税务机关补缴已退税款。

七、增值税的减免税与起征点

增值税具有链条机制的特点，即上一环节销售时向下一环节收取的税金，是下一环节的进项税额，下一环节计算增值税时可以将进项税额从其销项税额中扣除。这样，一环套一环，环环相扣，形成了增值税特有的链条机制。因此，增值税的这种内在机制是排斥免税的。但为了体现产业政策，我国增值税法律制度规定了增值税减免的三种形式：

(1)直接免税。享受直接免税的主要有：农业生产者销售的自产农业产品，避孕药品和用具，古旧图书，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等。享受直接免税的纳税人，销售免税货物或劳务不得开具增值税专用发票，进项税额也不能抵扣。

(2)起征点。对未达到起征点的纳税人实行免税;超过起征点的全额征税。根据《增值税暂行条例》的规定，个人销售额未达到起征点的，免征增值税。根据2002年12月27日财政部、国家税务总局印发的《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》，现行增值税的起征点为：①销售货物的起征点为月销售额，2000～5000元;②销售应税劳务的起征点为月销售额，500～3000元;③按次纳税的起征点为每次(日)销售额150～200元。国家税务总局直属分局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。

根据国家税务总局《关于个体工商户销售农产品有关税收政策问题的通知》，自2004年1月1日起，对销售水产品、畜牧产品、蔬菜、果品、粮食等农产品的个体工商户，以及以销售上述农产品为主的个体工商户，其起征点一律确定为月销售额5000元，按次纳税的，起征点一律确定为每次(日)销售额200元。

(3)先征后返或即征即退。实行增值税先征后返的纳税人，先按规定缴纳增值税，再由财政部门审批，并按照纳税人实际缴纳的税额全部或依照一定比例办理退税。实行增值税即征即退的纳税人，先按规定缴税，再由财政部门委托税务部门审批后办理退税手续。我国目前实行的增值税先征后返和即征即退政策，基本是1994年税制改革以后，为了保证新旧税制的衔接和平稳过渡，或者为了照顾一些行业和部门的困难而制定的过渡性措施，大多规定了执行期限。

八、增值税纳税义务发生时间、纳税地点、纳税期限

(一)增值税纳税义务发生时间

增值税纳税义务发生时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间。增值税纳税义务发生时间分为两种情况：一是销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天。二是进口货物的纳税义务发生时间为报关进口的当天。按销售结算方式的不同，纳税义务的发生时间具体规定如下：

(1)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。

(2)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

(3)采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

(4)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

(5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。

(6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天。

(7)纳税人发生按规定视同销售货物行为(委托他人代销、销售代销货物除外)，为货物移送的当天。

(二)增值税纳税地点

(1)固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

(2)固定业户到外县(市)销售货物的，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税务管理证明，向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。需向购货方开具增值税专用发票的，也应回其机构所在地补开。未持有其机构所在地的主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县(市)销售货物或者应税劳务的，销售地主管税务机关一律按4%的征收率征税，并可处1万元以下罚款。未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。

(3)非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。

(4)非固定业户到外县(市)销售货物或者应税劳务，未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

(5)进口货物应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。

(三)增值税纳税期限

增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。增值税报缴税款的期限有以下几种形式：

(1)以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税;以1日、3日、5日、10 日、15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，次月1～10日内申报纳税，并结清上月应纳税款。

(2)纳税人进口货物，应当自海关填发税款缴纳凭证之日起15日内缴纳税款。

(3)纳税人出口货物，应当按月向税务机关申报办理该项出口货物退税。

九、增值税专用发票管理

增值税专用发票(以下简称专用发票)是指增值税一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。由此可见，专用发票不仅是经济业务收付款的原始凭证，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的主要依据，是购货方据以抵扣增值税税款的法定凭证。

《增值税暂行条例》对增值税专用发票的使用作出了规定。1993年12月国家税务总局发布了《增值税专用发票使用规定(试行)》，自1994年1月1日起执行，之后又发布了一系列有关专用发票的规定、文件。2006年10月17日，国家税务总局印发《关于修订(增值税专用发票使用规定)的通知》，修订后的《增值税专用发票使用规定》自2007年1月1日起施行。以前有关增值税专用发票的规定、通告等文件同时废止。

增值税专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成。基本联次为三联：发票联、抵扣联和记账联。发票联，作为购买核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证;抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证;记账联，作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途，由一般纳税人自行确定。

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