注册会计师

三、简答题(本题型共6题，每小题7分，共42分。答案中的金额有小数点的保 留两位小数，小数点两位后四舍五入。在答题卷上解答，答在试题卷上无效)

1. ABC会计师事务所拥有包括ABC会计师事务所在内的多家分支机构。A会计师 事务所于2012年7月承接了上市公司X公司2012年度财务报表的审计业务，并委派B 会计师事务所的合伙人B注册会计师担任项目合伙人。假定存在与职业道德相关的以下情况：

(1) 1)为发展X公司为新的审计客户，A事务所接受了 X公司提出的要求，以该事务所现有的办公楼为抵押，为X公司下属某分公司取得三年期借款提供担保。

(2) A注册会计师是A事务所的合伙人，因其父拒绝出售所持有的X公司股票， 辞去了原定的X公司审计项目合伙人职务，提议由B注册会计师接替。

(3) C注册会计师曾是C事务所的高级合伙人，2011年11月，C注册会计师离开事务所担任X公司的财务经理一职。

(4) 2012年10月，A事务所接受了 X公司资产评估业务。预计评估结果对2012 年度财务报表产生重大影响。为避免对审计独立性产生不利影响，A事务所与X公司商定将该项评估服务分拆为三部分，使每部分对财务报表的影响都不重大。

(5) 在实施外勤审计期间，Y公司就其与X公司之间的重大财务纠纷向法院提起 诉讼。应X公司的要求，A会计师事务所指派具有法律专业背景的D注册会计师担任 X公司的辩护人。

(6) A会计师事务所要求项目组成员在审计过程中向X公司推销本所的非鉴证服 务，并将推销结果作为晋升的重要条件。

要求：

逐一针对上述情况，指出A会计师事务所及审计项目组成员是否符合中国注册会 计师职业道德守则对独立性的相关规定。如认为不符合，请简要说明理由。

【参考答案及解析】

(1)不符合。会计师事务所向审计客户提供担保，将因自身利益产生非常严重的 不利影响。

(2) 不符合。承接审计业务的事务所的其他合伙人的主要近亲属不得在审计客户 中拥有直接经济利益，否则将因自身利益对独立性产生严重影响。

(3)不符合。A事务所与C事务所属于同一网络。C注册会计师作为网络事务所的高级合伙人在离职不足12个月的情况下担任审计客户的高级管理人员，将因外在压力产生不利影响。

(4) 不符合。在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果累积起来对 被审计财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向该审计客户提供这种评估服务。

(5) 不符合。在审计客户的法律诉讼中，如果会计师事务所人员担任辩护人，并 且诉讼所涉金额对财务报表有重大影响，将因过度推介和自我评价产生非常严重的不利影响。

(6) 不符合。项目组成员的晋升与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自 身利益对独立性产生严重的不利影响。

2. A注册会计师是U会计师事务所指派的X公司20 x 2年度财务报表审计业务的项目合伙人。在制定审计计划、实施风险评估时，A注册会计师需要考虑与重要性相关的问题。具体情况如下：

(1)基于重要性与重大错报风险的反向变动关系，A注册会计师决定在制定总体 审计策略时，首先评估重大错报风险，然后据以确定财务报表整体的重要性水平。

(2) 确定财务报表整体的重要性水平时，A注册会计师特别考虑了作为X公司最 大股东的Y公司的决策需要，以确保金额在重要性水平以下的错报不影响Y公司的经济决策。

(3) 为防止未发现错报和不重大错报汇总后构成重大错报，A注册会计师实际执 行的重要性水平仅相当于计划重要性的90%。

(4) X公司的一部分原材料可能在因地震中毁损，因无法进行现场评估，难以确 定需要计提的存货跌价准备金额，A注册会计师据此调低了评估的重要性水平。

(5) 为便于实施审计程序，A注册会计师将财务报表整体的重要性水平的1%作为 界定明显微小错报的界限。凡是金额低于这个界限的错报，都无需建议X公司调整。

(6) 因审计范围受限而无法针对某类交易获取足够数量的审计证据，注册会计师 利用重要性与审计证据数量的反向变动关系，调高了该类交易的重要性水平。

要求：

请逐一考虑上述每种情况，指出A注册会计师的观点或做法是否存在或可能存在 不当之处。如认为存在或可能存在不当之处，请简要说明理由。

【参考答案及解析】

(1) 存在不当之处。重要性是评价错报是否重大的依据，注册会计师应当首先确 定重要性，才能据以评估重大错报风险。

(2) 存在不当之处。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大， 在确定重要性水平时，不应考虑错报对个别财务报表使用者的需求。

(3) 存在不当之处。一般情况下，实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的 50%-75%。

(4) 存在不当之处。确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不 确定性。

(5) 存在不当之处。明显微小错报界限不是注册会计师判断是否提请被审计单位 调整错报的界限。

(6) 存在不当之处。重要性水平是根据财务报表使用者对财务信息的需求评估确 定的，不能人为地加以改变。

3.A注册会计师是X公司20 x 2年度财务报表审计业务项目合伙人。在实施审计工作过程中，A注册会计师和项目成员需要编制、复核、利用审计工作底稿。相关情况如下：

(1) 项目合伙人要求每个项目组成员编制的工作底稿至少可以使本项目组其他成员在复核时能清楚地了解所实施的程序、获取的证据和形成的结论等信息。

(2) 在借阅X公司20 x1年度审计工作底稿时，项目组成员C私下更正了上年由 他自己编制的部分工作底稿中存在的错误结论。

(3) 在编制销售业务审计工作底稿时，项目组成员B根据X公司与其客户往来频 繁的特点，以客户的公司名称作为工作底稿的识别特征。

(4) 为展现审计工作的思路和进程，项目组成员D在工作底稿中记录对相关问题 的初步思考和最终结论。

(5) 归整工作底稿时，项目组的助理人员E有选择地复印并保留了由其他注册会 计师编制的部分工作底稿作为参考资料，以提高自己的业务能力。

(6) 因条件所限，档案管理员F只保管纸质工作底稿。项目合伙人要求项目组成 员将审计过程中形成的电子工作底稿转换成纸质工作底稿后交给档案管理员。

要求：

请分别针对上述每种情况，假定不存在其他情况，指出项目合伙人及项目成员的 做法是否存在不当之处，简要说明理由。

【参考答案及解析】

(1) 存在不当之处。审计工作底稿的编制，应使未曾接触该项审计工作的有经验 的专业人士清楚地了解所实施的程序、获取的证据和形成的结论等信息。

(2) 存在不当之处。注册会计师未经授权修改工作底稿，违反了相关法规对保管 工作底稿的规定。

(3) 存在不当之处。以客户名称作为审计工作底稿识别特征，不满足唯一性要求。

(4) 存在不当之处。审计工作底稿通常不包括反映初步思考的记录。

(5) 存在不当之处。工作底稿的所有权属于会计师事务所。私自保留审计工作底 稿违反了信息的安全性要求。

(6) 存在不当之处。电子介质工作转换为纸质形式后，应与纸质工作底稿一并归 档保存。

4. 注册会计师负责对常年审计客户甲公司20x2年度财务报表进行审计。甲公司 从事商品零售业，存货占其资产总额的60%。除自营业务外，甲公司还将部分柜台出租，并为承租商提供商品仓储服务。根据以往的经验和期中测试的结果，注册会计师认为甲公司有关存货的内部控制有效。注册会计师计划于20x2年12月31日实施存货监盘程序。注册会计师编制的存货监盘计划部分内容摘录如下：

(1) 在到达存货盘点现场后，监盘人员观察代柜台承租商保管的存货是否已经单 独存放并予以标明，确定其未被纳人存货盘点范围。

(2) 在甲公司开始盘点存货前，监盘人员在拟检査的存货项目上作出标识。

(3) 对以标准规格包装箱包装的存货，监盘人员根据包装箱的数量及每箱的标准 容量直接计算确定存货的数量。

(4) 在存货监盘过程中，监盘人员除关注存货的数量外，还需要特别关注存货是 否出现毁损、陈旧、过时及残次等情况。

(5) 对存货监盘过程中收到的存货，要求甲公司单独码放，不纳入存货监盘的范围。

(6) 在存货监盘结束时，监盘人员将除作废的盘点表单以外的所有盘点表单的号 码记录于监盘工作底稿。

要求：

(1) 针对上述(1)至(6)项，逐项指出是否存在不当之处。如果存在，简要说明理由。

(2) 假设因雪灾导致监盘人员于原定存货监盘日未能到达盘点现场，指出注册会 计师应当采取何种补救措施。

【参考答案及解析】

(1)

事项(1)不存在不当之处。

事项(2)存在不当之处。在甲公司开始盘点存货前，监盘人员不应当在拟检查的 存货项目上作出标识，注册会计师检查的范围不应该让被审计单位知道。

事项(3)存在不当之处。注册会计师应当对标准规格包装箱包装的存货进行开箱 查验，以防止内装存货弄虚作假。

事项(4)不存在不当之处。

事项(5)存在不当之处。存货监盘的时间定在12月31日，所以对存货监盘过程 中收到的存货，需要纳入存货监盘的范围。

事项(6)存在不当之处。注册会计师应当将所有盘点表单的号码记录于监盘工作

底稿，包括作废的盘点表单。

(2)注册会计师应当考虑改变存货监盘日期，对预定盘点日与改变后的存货监盘 日(本题存货监盘日期就是资产负债表日，也可以答成资产负债表日)之间发生的交易进行测试。

5. A注册会计师负责审计X公司20x2年度财务报表。在审计过程中，A注册会计师遇到下列事项：

(1) X公司为奶制品生产企业。由于三聚氰胺、塑化剂、毒明胶等事项的影响， 奶制品行业出现信任危机。X公司20 x2年度主营业务收入比上年下降。董事会不得不批准管理层进行额外举债和权益融资用于重大研发项目和资本性支出，以保持持续经营能力。

(2) X公司总经理以自己的家族企业Y公司为抵押，为X公司的9500万元债务提供了担保。Y公司为冶金企业，20x2年年末，X公司从Y公司赊购了 9800万元的钢材。

(3) 尽管评估的20x2年度管理层凌驾于控制之上的风险较上年明显下降，A注 册会计师仍然设计和实施审计程序，复核了会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

(4) 在复核会计估计是否存在偏向时，A注册会计师评价了管理层在做出会计估 计时所作的明显不合理的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向。

要求：

(1) 针对事项(1)和(2)，分析X公司是否存在舞弊风险因素，并简要说明理由。

(2) 请简要说明，为应对X公司管理层凌驾于控制之上的风险，A注册会计师除 了设计和实施事项(3)中的审计程序外，还应当实施哪些审计程序。

(3) 简要说明A注册会计师在复核会计估计是否存在偏向时，除实施事项(4) 中程序外，还应当实施哪些程序。

【参考答案及解析】

(1) 存在舞弊风险因素。在事项(1)中，奶制品行业出现信任危机，X 公司 20 x2年度主营业务收入比上年下降，不得不额外举债和权益融资用于重大研发项目和 资本性支出，以保持持续经营能力;在事项(2)中，总经理以家族企业为抵押为X公司的债务提供了担保。这些情况都可能导致X公司产生舞弊的动机或压力。在资料(2)中，X公司与Y公司进行了超出正常经营过程的重大关联方交易，为X公司对财务信息进行虚假报告提供了机会。

(2) 测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及编制财务报表过程中做出的其他调整是否适当;对于超出正常经营过程的重大交易，评价其商业理由(或缺乏商业理由)是否表明交易的目的是为了对财务信息做出虚假报告的行为。

(3) 还应当追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。

6. U会计师事务所为建立健全适用于本所的业务质量控制制度，根据业务质量控制准则的规定和本所的实际情况起草了与业务质量控制相关的政策与程序，并分发给全体执业人员征求意见。具体内容摘录如下：

摘录一：关于工作底稿的政策与程序

(1) 如将原纸质工作底稿经电子扫描后存人业务档案，只有在确保能够检索和打 印扫描复制件的条件下，才能经批准后取代原纸质工作底稿。

摘录二：关于业务检査的政策与程序

(2) 选取被检査的项目后，应提前一周通知项目组做好准备工作，要求项目负责 人参与检查工作;如对该项目实施了项目质量控制复核，则以项目质量控制复核负责人代替项目负责人參与检査;

(3) 对于已选取待检査的项目，检查人员应在项目组出具鉴证报告之前完成检查 工作。在对检查发现的问题进行纠正之前，项目负责人不得签发鉴证报告;

(4) 检查的周期视会计师事务所业务情况确定。业务繁忙时可适当延长检查周期。 在每个检査周期内，至少应抽取每个项目负责人的一项业务进行检査。

摘录三：关于质量投诉的政策与程序

(5) 将内部投诉作为工作的重点，优先处理本会计师事务所内部人员的投诉;为 保护隐私，使员工畅所欲言，鼓励员工尽量采取匿名方式投诉。

摘录四：关于质量控制记录的政策与程序

(6) 按照业务质量控制准则统一规定的质量控制记录最低保存期限保存与业务质量控制相关的记录。在最低期限届满之前，不得销毁此类档案。

要求：

请根据会计师事务所业务质量控制准则的相关规定，指出U会计师事务所的上述 政策与程序是否存在不当之处。如认为存在不当之处，请简要说明理由或提出改进 建议。

【参考答案及解析】

(1) 存在不当之处。在原纸质记录经电子扫描后存人业务档案后，会计师事务所 仍然应当保留原纸质记录。

(2) 存在不当之处。项目组成员及项目质量控制复核人员均不得参与该项目的检 査工作;会计师事务所在选取单项业务进行检査时，可以不事先告知项目组。

(3) 存在不当之处。检查的对象是已完成的业务，检查工作应当在业务完成后进行。

(4) 存在不当之处。业务检查的周期最长不得超过三年。应明确提出“检查周期 不应超过三年”的规定。

(5) 存在不当之处。应更加重视来自会计师事务所外部的投诉;对于内部投诉, 应鼓励员工尽量采取实名投诉。

(6) 存在不当之处。业务质量控制准则没有针对质量控制记录规定最低保存期限。 会计师事务所应自行明确规定。

（责任编辑：xy）

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