中级会计师

五、综合题

1.甲公司为上市公司，其所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。甲公司2016年度的财务报告于2017年4月30日批准对外报出，2016年度所得税汇算清缴于2017年5月10日完成。注册会计师于2017年2月20日对甲公司2016年度财务报表进行审计时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

(1)2016年4月1日，甲公司与A公司签订资产置换合同，将一项作为投资性房地产核算的办公楼与A公司的500亩土地使用权置换，相关资产所有权转移手续于当日办理完毕。投资性房地产的原值为2000万元，已计提投资性房地产累计折旧100万元，当日公允价值为2500万元。A公司土地使用权当日的公允价值为2400万元，A公司另向甲公司支付补价100万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产入账，采用直线法摊销，预计尚可使用年限为30年，无残值。假定该项非货币性资产交换具有商业实质，且不考虑增值税的影响。

甲公司2016年对上述交易或事项的会计处理如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　45(1800/30×9/12)

贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　45

(2)2016年4月25日，甲公司与B公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收B公司货款450万元转为对B公司的投资。经股东大会批准，B公司于4月30日完成股权登记手续，双方当日解除债权债务关系。债务转为资本后，甲公司持有B公司20%的股权，对B公司的财务和经营政策具有重大影响。

甲公司该应收款项系向B公司销售产品形成，至2016年4月30日甲公司未计提坏账准备。2016年4月30日，B公司20%股权的公允价值为360万元，B公司可辨认净资产公允价值为2000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除一批库存商品(账面价值为75万元，公允价值为150万元)外，B公司其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。

2016年5月至12月，B公司发生净亏损30万元，除所发生的30万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。至2016年年末，上述公允价值与账面价值不相同的那批库存商品中已出售40%。

2016年12月31日，因对B公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为330万元。

假定税法规定，债务重组损失允许税前扣除，且居民企业之间投资形成的股息、红利免交企业所得税。甲公司拟长期持有B公司的股权投资，没有计划出售。

甲公司对上述交易或事项的会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　 330

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　　　 6

(3)2016年12月1日，甲公司与C公司签订商品销售合同，商品成本为400万元，公允价值即售价为500万元(不含增值税)，增值税税额为85万元。同日，双方签订售后回购协议，约定2017年5月1日，甲公司自C公司回购该商品，回购价格按照当日市场价格确定。

甲公司于2016年12月1日发出商品并收到C公司支付的商品货款。假定税法规定与会计处理方法相同。

甲公司对上述交易或事项的会计处理如下：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585

贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　　　　　85

借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　400

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　400

(4)2016年12月31日，甲公司的一条生产线发生永久性损害但尚未处置。该生产线原价为3000万元，累计折旧为2300万元，之前未计提减值准备，可收回金额为零。该生产线的永久性损害尚未经税务部门认定。

2016年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：

①甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备700万元。

②甲公司对该生产线账面价值与计税基础之间的差额未确认递延所得税资产。

税法规定，企业确认的减值损失在未发生实质性损失前不得税前扣除。

(5)甲公司2015年6月以每股10元的价格购入D上市公司1000万股普通股股票，确认为可供出售金融资产。2015年12月31日，D公司股票发生了非暂时性下跌，每股市价为6元，甲公司确认了减值损失4000万元。2016年由于D公司整改完成，加之市场宏观面好转，D公司股票价格有所回升，至2016年12月31日，该股票的市场价格上升到每股9元。甲公司2016年12月31日的账务处理如下：

借：可供出售金融资产——减值准备　　　　　　　　　　3000

贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

要求：根据上述资料逐项判断甲公司会计处理是否正确;如不正确，简要说明理由，并编制调整分录。(不要求编制结转以前年度损益调整的会计分录)

【答案】

事项(1)甲公司会计处理不正确。

理由：该非货币性资产交换具有商业实质，甲公司应以换出资产公允价值为基础确定换入无形资产的初始计量金额，甲公司取得无形资产的入账价值=2500-100=2400(万元)。

调整分录如下：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　 600(2400-1800)

以前年度损益调整——其他业务成本　　　　　　　　1900

贷：以前年度损益调整——其他业务收入　　　　　　　　2500

借：以前年度损益调整——管理费用　　　 15(600/30×9/12)

贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

借：以前年度损益调整——所得税费用　　　　　　　　146.25

贷：应交税费——应交所得税　　　 146.25[(600-15)×25%]

事项(2)甲公司会计处理不正确。

理由：

①债务重组中，债权人收到的抵债资产应按公允价值入账，金额为360万元;长期股权投资少计金额=360-330=30(万元)，导致债务重组损失多计了30万元。

调整分录为：

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　　30

贷：以前年度损益调整——营业外支出　　　　　　　　　　30

借：以前年度损益调整——所得税费用　　　　 7.5(30×25%)

贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　 7.5

同时，初始投资成本360万元小于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额400万元(2000×20%)的差额40万元(400-360)，应调整长期股权投资的初始投资成本。

调整分录为：

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　　　　　　40

贷：以前年度损益调整——营业外收入　　　　　　　　　　40

②采用权益法核算的长期股权投资，因取得该项投资时被投资单位有可辨认资产的公允价值与账面价值不等，故在期末确认投资损失时，应调整被投资单位的净亏损。

B公司2016年5至12月调整后的净亏损=30+(150-75)×40%=60(万元);

甲公司应调整增加投资损失=60×20%-6=6(万元)。

调整分录为：

借：以前年度损益调整——投资收益　　　　　　　　　　　 6

贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　　　　　 6

2016年12月31日计提减值准备前长期股权投资账面价值=330+30+40-6-6=388(万元);

2016年12月31日该长期股权投资可收回金额为330万元，小于其账面价值，应计提长期股权投资减值准备=388-330=58(万元)。

借：以前年度损益调整——资产减值损失　　　　　　　　　58

贷：长期股权投资减值准备　　　　　　　　　　　　　　　58

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　14.5(58×25%)

贷：以前年度损益调整——所得税费用　　　　　　　　　14.5

事项(3)甲公司的会计处理不正确。

理由：该项售后回购业务中，回购价格是按照当日市场价格确定的，与销售商品所有权相关的风险和报酬已经转移，应确认商品销售收入，并结转商品销售成本，因此不需要确认其他应付款。

调整分录为：

借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

贷：以前年度损益调整——主营业务收入　　　　　　　　 500

借：以前年度损益调整——主营业务成本　　　　　　　　 400

贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

借：以前年度损益调整——所得税费用　25[(500-400)×25%]

贷：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　　　25

事项(4)：

①甲公司的会计处理正确。

理由：因为固定资产发生永久性损害但尚未处置，所以应全额计提固定资产减值准备。

②甲公司的会计处理不正确。

理由：生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定，所以固定资产的账面价值为零，计税基础为700万元，产生可抵扣暂时性差异700万元，应确认递延所得税资产175万元(700×25%)。

调整分录为：

借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 175

贷：以前年度损益调整——所得税费用　　　　　　　　　 175

事项(5)甲公司的会计处理不正确。

理由：可供出售权益工具的减值损失不得通过损益转回。

调整分录为：

借：以前年度损益调整——资产减值损失　　　　　　　　3000

贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

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