中级会计师

第二节 非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换具有商业实质的判断

认定某项非货币性资产交换具有商业实质，必须满足下列条件之一：

(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;

(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在，可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

二、公允价值能否可靠计量的判断

属于以下三种情形之一的，换入资产或换出资产的公允价值视为能够可靠地计量：

(1) 换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值;

(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定公允价值;

(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

三、非货币性资产交换的确认和计量原则

(一)以公允价值计量的会计处理

(1)非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

①该项交换具有商业实质;

②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

(2)在以公允价值计量的情况下，无论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就通常会涉及损益的确认。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。

(3)发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

①支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

②收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

(二)以账面价值计量的会计处理

(1)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

(2)发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

①支付补价方：应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益;

②收到补价方：应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

(3)非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别按下列情况处理：

①非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本;

②非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

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