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2011年内审师考试经营分析和信息技术辅导资料

1.2.3 作业成本管理的成本归集与分配

作业成本管理（activity-based cost management）是20世纪80年代后期首先在美国兴起的一种成本管理方法，目前已被许多公司用于计划、控制和决策等目的。

作业（activity）是一个组织在提供产品或服务过程中的工作程序或工作环节。作业过程必然消耗资源，即作业成本（activity cost）。企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产量成比例关系；有些作业与某种产品的整体或批数相关而与产品总产量无关。作业的具体例子包括生产设备的准备、原料和产品的搬运、购买零配件、向顾客开票、支付账单、维修设备、设计产品和检验产品，等等。这些作业是用一个动词和一个对象来表述的，也就是说每一个行动都有一个特定的对象。

按照作业会计的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，于是就有下述关系：每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一个作业，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现为全部作业的价值集合。因此也可以说，作业链的形成过程，也是价值链（value chain）的形成过程。企业的生产过程被看作是为满足顾客需要而运行的一系列材料消耗作业、工时消耗作业及制造费用作业的作业链。

在作业成本会计中，成本动因（cost driver）是指引起成本发生的作业或因素，发生的成本按作业的消耗量进行分配。作业成本计算的基本思路是：产品消耗作业，作业消耗成本，生产费用应根据其产生的原因（成本动因）汇集到作业，计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品成本。按这一思路，作业成本计算既可计算出产品成本以满足损益计算的要求，又可计算出作业成本以满足作业管理的要求。它比传统成本计算方式下的成本分解标准更多、更具体，其计算的产品成本更为准确，对决策更为有用。

作业会计把成本看成是："增值作业"（value-added activity）和"不增值作业"（non-value-added activity）的函数，并以"顾客价值"作为衡量增值与否的最高标准。作业会计关注那些导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配间接成本的不合理、不均衡因素，从而更合理地分配间接成本。作业会计的作用就是利用具体而细致的作业信息，提高增值作业的效率，减少无效作业。在评价指标上，作业会计除保留了职能会计中的财务指标外，还引进了许多非财务指标，诸如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等。

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1.3 混合成本的分解方法

会计记录一般只记载总成本及其关联的混合成本（mixed cost）项目，只有经过分解，才能依其行为方式划分为固定成本或变动成本，应用这些方法的前提是变动成本假设在某个作业成本和关联动因之间具有线性关系。即：

变动成本=变化率×产出

1.3.1 高-低点法

从几何学上可知，两点决定一条直线，只要找到了一条直线上的两个点，就能确定一个等式。这里，高点（high point）是最大产出量或作业水平，低点（low point）是最低产出量或作业水平。那么：

变化率=成本变化/产出变化

或：=（高成本-低成本）／（高产出-低产出）

固定成本=高点总成本-变化率×高点产出

或：=低点总成本-变化率×低点产出

1.3.2散点图法

首先，将数据点绘制在坐标图上；然后，找到一条与这些点拟合程度最高的直线。这种方法的不足之处是缺乏客观标准来判断这条直线的优劣，不同的人会选择不同的直线。它的好处是直观，便手使用者洞悉成本习性的特征。

1.3.3 最小二乘法

该方法综合了前述两种方法的优点：（1）选取所有的数据点，计算出一条直线，使每个点与这条直线的垂直距离的平方和最小，即偏离最小。（2）这种方法是客观的，不同的使用者可以得出同样的答案。

具体的计算方法可以在常见的统计学教材中找到，在应用中，可以借助Microsoft excel（R）、lotus 1-2-3（R）等软件中的回归程序来计算。

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（责任编辑：中大编辑）

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