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C8　责任会计

一般来说，一个公司是按照责任分工来组织的。传统的组织结构就像一座金字塔，顶端是CEO、总裁，然后是中层管理人员和基层管理人员。当组织扩张到一定程度以后，为了适应市场变化和内部沟通的需要，组织逐渐扁平化。这种结构，更强调团队的作用，就是分权管理。这样，责任中心就应运而生了，而责任会计系统就成为这种组织结构的反应并支持其运作。分权管理的好处是：
▲便于责任中心直接收集和利用当地信息；
▲最高管理层专注于中央管理；
▲训练和激励责任经理；
▲强化竞争。
8.1责任中心
责任中心是企业的一部分，其经理人员对特定的一组活动负责。责任会计是一个系统，衡量每个责任中心的运营成果，为经理人员提供相关信息。责任中心主要分成四大类：
▲成本中心。经理人员只对成本负责，比如生产部门（productions）；
▲收入中心。经理人员只对销售负责，比如市场部门（marketing）；
▲利润中心。经理人员只对收入和成本核算负责，比如一个工厂（Plant）；
▲投资中心。经理人员只对收入和成本负责和资本投资负责，比如一个分部（division）。
衡量业绩所用的会计信息：

8.2 责任会计系统
责任会计系统是为了持续改进企业的经营管理，因此，它取决于企业经营的环境和目标。它的作用体现在评价行动及其结果，并决定每个人应得的报偿。责任会计模型是由四个基本要素决定的：分配责任、建立业绩评价标准、评价业绩、分配报偿。其目的是促使个人与企业为了共同的目标而努力。
管理会计提供了三种责任会计系统：职能导向、作业导向、战略导向。选择何种系统取决于组织的复杂程度和竞争的激烈程度。下表是对以上三种系统在四个要素方面的比较。

职能导向责任会计系统是建立在职能导向会计系统的基础上的，具体的操作细节请参看成本核算系统。战略导向责任会计采用平衡计分卡（balanced scorecard）管理系统。在此，将接着着重介绍作业导向责任会计系统的有关内容。
8.3 作业导向责任会计
作业导向管理（activity－based management，ABM）是一个分系统的一体化的方法，它使管理层专注于那些提高顾客价值及由提供这些价值而带来的利润的作业。ABM同时包括产品成本核算和流程价值分析，下面的二维模型清楚地揭示了两者的关系。

从上图不难看出，产品维提供了有关资源、作业、产品和顾客的信息，该维的目的是提高成本分配的准确性，资源的成本被迫溯到作业，然后，作业的成本核算被分配到产品和顾客，这对于产品成本核算、战略成本管理和战术分析是有用的。流程维提供了有关进行了哪些作业、为什么进行以及如何进行的信息。该维的目标是降低成本，它提供了执行和衡量持续改进运营管理的能力。
8.3.1流程价值分析
为了说明流程与持续改进的关系，有必要进一步了解流程价值分析。流程价值分析是作业导向责任会计的基石。它注重对作业负责，它强调全系统业绩的最大化，而不是个人业绩。流程价值分析使作业导向责任会计从概念变成实际的应用。它是由动因分析、作业分析和作业业绩评价联系起来的。
动因分析（driver analysis）用以寻找引起作业成本的根本原因。
作业分析（activity analysis）用以描述和评估一个组织进行的作业的过程，是作业分析的核心。它应该产生四个成果：
▲做了哪些作业；
▲多少人执行了这些作业；
▲执行这些作业所需的时间和资源；
▲评估这些作业对该组织的价值，包括选择和仅仅保留那些增值作业的建议。该项无疑是作业分析中最重要的部分。
作业可以被分为增值作业和不增值作业。增值作业（value added activity）是那些同时符合以下三个条件的作业：
▲该作业使状态产生变化；
▲这种变化不可能由前面的作业完成；
▲该作业使其他作业可以被执行。相应地增值成本就是执行增值作业的成本。
不增值作业（non－value added activity）是除了那些对于企业继续存在绝对必要的作业之外的其他作业。不增值作业可满足前述三个条件中的任一条件。相应地，不增值成本就是执行不增值作业的成本，以及低效率地执行增值作业的成本。
作业分析可以通过以下途径降低成本：
▲作业取消；
▲作业选择；
▲作业减少；
▲作业共享。
8.3.2作业业绩评价
作业业绩的评价指标主要有三种：效率、质量和时间。
作业效率的财务评价包括：
▲增值和不增值作业成本报告；
▲作业成本趋势报告；
▲Kaizen标准的制定；
▲基准指标的选定；
▲生命周期成本。
8.4 投资中心的业绩评价
8.4.1投资回报率
投资回报率是最常见的考核投资中心业绩的指标：
投资回报率（ROI）＝营业利润÷平均运营资产
其中：营业利润即息税前利润，即经营利润。运营资产是为了获取营业利润所需的全部资产，包括现金、应收账款、存货、土地、房屋、机器设备等。
平均运营资产＝（期初运营资产＋期末运营资产）÷2
长期资产，如房屋、机器设备等，一般采用历史成本或净值考核。
另一个ROI的公式对于分析投资中心的业绩变化很有帮助：
ROI＝利润率X资产周转次数＝（营业利润/销售收入）×（销售收入/平均运营资产）
从中不难看出，如果利润率下降，而资产周转次数上升，仍然能使ROI保持不变。使用ROI的好处至少有三点：鼓励经理人关注销售和投资的关系；鼓励经理人关注成本效率；鼓励经理人关注资产运营效率。ROI的不利之处是：可能产生经理人狭隘的本位主义，以整个企业的利润换取投资中心的利益；可能促使经理人以长期利益换取短期利益。
8.4.2经济增加值
经济增加值（EVA）＝税后营业利润－（加权平均资本成本×总资本）
EVA是一个绝对值，而不是相对值，它强调税后营业利润和实际的资本成本。只要EVA是正值，投资就是可行的。
8.5业绩测评的非财务指标
部门业绩评价（segment performance mea8ures）是根据特定的指标对特定部门的管理者的业绩进行测评的方法。企业中的各部门具有各不相同的分工和工作目标。因此，对不同部门的经理人员的考核也就是对企业某一个局部的业绩的考核。这些考核指标既包括财务指标，较常见的如投资回报率、销售收入回报率、资产回报率、净收益和制造间接费用变动等，也包括非财务指标，较常见的如市场占有率、质量等级、生产周期、机械安装时间等。考核的期限也应当包括短期成效和长期业绩。
8.5.1 评价生产率、生产能力、交货速度等
生产率测评（productivity measurement）。生产率测评常常显示是否需要对经营过程进行改进。值得注意的是，测评本身作为一种信息反馈和监管的过程，也常常带来意想不到的效果。
生产率通常是用生产的成果与产生这一成果所投入的资源的比例来计算的。生产率指标与效果和效率指标具有紧密的关联度。其中，效果（effectiveness）是指创造出来的成果是有效的，而效率（efficiency）则是指创造有效成果耗用了多少资源。一个组织可能暂时是没有效率的，但它必须随时有效果。
测评生产率包括对投入的资源的测评、对生产过程进行测评、对中间产品进行测评和对最终产品进行测评四个部分。
根据测评的结果寻找改进生产率的途径，可以从四个方面来考虑：
▲既要考虑短期定量的改进措施，又要考虑长期定性的目标；
▲应当考虑组织的宗旨和战略目标；
▲应当考虑改进措施中的激励与报酬，没有激励和报酬的工作往往达不到预期的目标；
▲应当有员工的参与。
生产能力的测评（measuring plant capacity）。生产成本中包含着一些预先垫支的固定费用，为了使这部分费用合理地平摊到产品成本中，就需要使生产达到一定的规模。一定的标准规模就是组织的生产能力。
生产能力有四种测评方法：
▲理论能力（theoretical capacity）：它是根据设备和辅助设施的物理状态计算的全工时最大产量。
▲实际能力（practical capacity）：它是指在正常情况下，工厂可能达到的生产能力。其中扣除了一些必须的停工时间，如节假日、维修时间、检修待料停工期和换班时间等。这是常用的一种标准规模计算方法。
▲正常能力（normal volume）：它是预测5年的顾客需求并考虑了市场周期等因素而确定的一种平均生产能力。
▲预算规模（budget volume，或master—budget volume）：它是对来年的生产规模的预测。作为短期规划和控制的手段，预算规模可以作为评估目前业绩的基准，因而也是一种常用的标准。
交货速度测定（measuring speed of delivery）。既然时间是一种有限而且无法替代的资源，对交货速度的测定也是业绩评价的一个重要组成部分。其中适时制（just－in－time system）有助于原材料和部件在需要的时候立即送达生产场地，而产品面市时间制度（time－to－market system）则可以促进新产品尽快进入市场。
8.6基准比较法
基准比较法是根据组织内部的活动、功能和操作与组织外部其他单位相比较，寻找最佳的对象作为行为基准，努力向基准靠拢，以达到持续改善组织经营的目的。它的基本点是：
▲在组织外部寻找同本组织内部某一事项类似的最佳基准，并总结其特点、优势和经验；
▲根据基准评价组织自身的水平，寻找差距；
▲制订计划和方案，改进组织内部的工作；
▲持续不断地寻找更先进的基准；
▲根据组织特性，确定关键的需要改进的问题作为设立基准的要素。
基准可以从企业自身、竞争对手、行业基准和最优点这些范围内选择。

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【典型试题】
1.在业绩评价时，剩余收入通常优于投资报酬率（ROI），这是因为
a.剩余收入是长期的评价指标，而ROI仅代表单个期间的结果。
b.剩余收入强调收入的绝对金额，而ROI更强调报酬率。
c.用于计算剩余收入的利率比计算ROI的目标折现率更易求得。
d.剩余收入使用平均投资，而ROI使用年末投资。
『正确答案』b
解题思路：
a.不正确。两种方法都是反映单个期间的结果。
b.正确。剩余收入强调超过最低报酬率的收入的绝对金额。在ROI下，某个分部有可能拒绝一项低于该分部总体ROI的项目。
c.不正确。ROI的目标折现率与计算剩余收入的利率是相同的。
d.不正确。两种方法都用投资额。

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（责任编辑：中大编辑）

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