国际注册内部审计师

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• 第1页：3.1 按证据来源分类
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• 第3页：3.3 按证据的说服力程度分类

• 第4页：3.4 按证据的法律概念分类
• 第5页：3.5 收集审计证据时应考虑的问题
• 第6页：3.6 应有的职业审慎性

Topic A-3　收集证据

　　【No.A.3. 收集证据】
　　内部审计工作包括以下四个步骤：（1）计划业务；（2）确认、分析、评估和记录证据；（3）沟通业务结果：（4）根据IIA《实务公告》以及需要遵守的其他职业、法律或法规标准来监督整个审计业务过程。因此，在具体审计业务中，内部审计师应该收集、分析、评价和记录足够的证据，以实现业务目标。可以说，整个内部审计过程就是不断收集审计证据、鉴定证据、最终作出业务判断的过程。收集审计证据来支持业务判断是内部审计工作的一个重要组成部分，是内部审计的核心工作。
　　【例题1·单选题】以下关于审计证据的最好描述是：
　　a.初步计划和调查记录、审计方案以及外勤工作结果。
　　b.审计师记录整理的信息和通过观察情况、与人员面谈和检查记录所取得的信息。
　　c.一个中间事实或一组事实，审计师能够通过它们来断定某一审计结论的合理性。
　　d.对没有实现预期目标的系统、采取的不适当行动以及应该采取却没有采取的行动所作的详细记录。
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。初步计划和调查记录、审计方案以及外勤工作结果均是审计工作底稿的内容。其中，初步计划和审计方案不是审计证据。
　　b.正确。根据《标准》2300，“内部审计师必须识别、分析、评估并记录充分的信息，从而实现业务目标”。被确认的信息应该是充分的、可靠的、相关的和有用的。上述确认标准暗示了业务证据应该包括实物证据、证明证据、文件证据和分析证据，这些信息正是本选项所描述的。
　　c.不正确。内部审计师能够用来断定某一审计结论合理性的一个中间事实或一组事实属于附属证据，而业务证据不仅包括附属证据，还包括直接证据等其他证据。
　　d.不正确。为完成业务目标而收集的业务证据不应仅仅包括这些负面的发现，而应该包括全面的信息。
　　3.1 按证据来源分类

证据类型	产生	保管	可信度
3.1.1 内部证据	内部	内部	低
3.1.2 内-外证据	内部	外部	中等
3.1.3 外-内证据	外部	内部	较高
3.1.4 外部证据	外部	外部	高

　　外部产生﹥内部产生
　　外部保管﹥内部保管
　　3.1.1 内部证据（Internal information）
　　由被审计单位产生、处理及保存的一些信息资料。一般来说，其证明力要低于那些在形成或处理过程中有外部单位参与的证据。现金日记账就是典型的内部证据，因为它首先由被审计单位记录而成，后又由被审计单位处理和保存。
　　例如：固定资产/存货盘点表
　　3.1.2 内-外证据（Internal—external information）
　　形成于被审计单位，但是经历了外部单位的经营活动过程并由这些单位进行处理后的一些信息资料。一般来说，内-外证据的可靠性被认为要大于内部证据，但是，两者都始于被审计单位，所以都会受到被审计单位的制约。典型的内-外证据是经银行核销的支票。例如：经供应商确认的采购订单/经税局确认的报税申报单/经双方签字的合同
　　3.1.3 外-内证据（External—internal information）
　　形成于外部单位，然后由被审计单位处理或保存的一些信息资料。这类证据因为是外部单位编制的，因而增强了证明力。但是，由于它们有可能被被审计单位篡改或错误地使用，从而又削弱了其可靠性。典型的外-内证据是供货商开具的发票。例如：银行对账单
　　3.1.4 外部证据
　　形成于外部单位，由内部审计师直接从外部获得的一些信息资料。当审计证据来源于独立的第三方时，被审计单位就没有机会修改这些证据，所以这类证据通常被认为是证明力最强的审计证据。典型的外部证据是应内部审计师要求且直接邮寄给内部审计师的应收账款查询回函。例如：银行询证函
　　【例题2·单选题】下列哪项是内部文件证据的例子?
　　a.承运人的提货单
　　b.销售发票副本
　　c.顾客采购订单
　　d.供货商的月末报表
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。承运人的提货单来自于供货商（即被审计单位的外部）并随货物一起到达，属外部证据。
　　b.正确。销售发票由公司产生，内部审计师检查的发票副本也一直保存在公司内部，属于内部证据。
　　c.不正确，客户的采购订单是由公司外部的客户填制的，来源于外部，属外部证据。
　　d.不正确，供货商的月末报表是由公司外部的供货商编制的，来源于外部，属外部证据。
　　【例题3·单选题】为支持审计结论所收集的证据可按照可信度分级，最可靠的审计证据形式是：
　　a.从被审计单位处获得的内部文件。
　　b.从外部来源中直接获得的外部文件。
　　c.经历过严格内部审查程序的内部文件。
　　d.已在外部单位流转过的内部文件。
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。产生于被审计单位的内部证据，其可靠性受到被审计单位的制约：其证明力要低于有外方参与的审计证据。
　　b.正确。该外部文件直接产生于外部单位，被审计单位没有机会篡改，所以相对于其他选项，是最可靠的。
　　c.不正确。虽然该内部文件经过了严格的内部审查，但是其可靠性仍然受到被审计单位的制约。
　　d.不正确。该内部文件虽经历了外部单位的处理过程，但仍属于内部产生的证据，其可靠性要弱于直接来自于外部的证据。

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　　3.2 按证据特征分类

证据类型	英文
3.2.1 实物证据	Physical information
3.2.2 证明证据	Testimonial information
3.2.3 文件证据	Documentary information
3.2.4 分析证据	Analytical information

　　3.2.1 实物证据（Physical information）
　　指内部审计师通过对人、财、物和活动的直接观察和审查所获得的证据，如：存货盘点所获得的证据、观察者的陈述、照片、图解、地图等。当获取实物证据，尤其是有关某一重要情况证据时，一般需要至少两名以上内部审计师在场。
　　3.2.2 证明证据（Testimonial information）
　　指被审计单位的个人、其他与被审计单位有联系的人员以及独立第三方，在回答询问或在面谈时所做的口头或书面的说明。这种证据不能完全令人信服，如果可能，应该获取其他形式的证据来支持它，例如系统流程图或书面政策和程序。证明证据的主要作用在于可以为下一步审计工作提供重要方向。例如：管理层声明书 Management representation letter
　　3.2.3 文件证据（Documentary information）
　　是内部审计师收集的证据中最常见的类型，它可以是内部证据也可以是外部证据，除了纸制的以外，还包括其他介质记录的证据，包括信件、发票和会计记录、运输记录、验收报告、采购订单、备忘录、电子邮件、项目清单、控制日志、系统编制文档，等等。文件证据能够被伪造，因而需要其他因素来保证其可靠性。
　　3.2.4 分析证据（Analytical information）
　　是内部审计师通过分析证据之间相互关系，或者分内部控制情况下证据形成的特殊政策及过程所得到的证据。分析证据属于旁证，分析过程包括计算、比较、推理、分析等程序。
　　【例题4·单选题】回复审计师质询的信件是以下哪一种审计证据的例子?
　　a.实物证据
　　b.证明证据
　　c.文件证据
　　d.分析证据　
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。实物证据是通过观察人、财产和活动取得的。
　　b.正确。回复质询的信件是为了证明内部审计师需要了解的信息的，是一种证明证据。
　　c.不正确。文件证据是内部审计师收集的证据中最常见的类型，例如信件、支票及验收报告等文件。
　　d.不正确。分析证据来自于内部审计师的分析和认证。
　　【例题5·单选题】对某建筑承包商进行审计的内部审计师发现材料成本按照账单的某一百分比上升，因此该审计师怀疑由公司付款的材料被运送到他人处。哪一类审计证据将会使该审计师认定弄错账的事项已经发生?
　　a.文件
　　b.实地盘点
　　c.函证
　　d.分析　
　　【正确答案】a
　　【答案解析】
　　a.正确。文件证据包括支票、发票、运输记录、验收报告和采购订单等，通过对比从供货商处收到的发票和公司职员编制的验收报告，可以发现公司已经付款但没有收到材料的问题。而且从供货商处取得的发票可能显示出材料运送的目的地。
　　b.不正确。实地盘点只可能查明公司仓库中的存货数量，而购买的材料并没有存放在公司仓库内。
　　c.不正确。对供应商进行函证只能确认已付货款和未付货款的金额，但是不能确认材料运送的目的地。
　　d.不正确。分析性审计程序只能推测出某种可能性，而不能认定事实。
　　【例题6·单选题】在审计销售人员的旅行费用时，内部审计师计算所有销售人员每天平均的旅行费用，然后对高于平均值的销售人员的旅行费收据进行详细检查，这个过程表示使用了哪种类型的审计证据?
　　a.文件及实物证据。
　　b.分析及实物证据。
　　c.文件及分析证据。
　　d.实物及证明证据。
　　【正确答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正确。本题没有涉及实物证据。
　　b.不正确。本题没有涉及实物证据。
　　c.正确。分析证据来自于分析和认证，包括计算和比较。旅行费收据是文件证据，平均旅行费用的计算结果是分析证据。
　　d.不正确。本题没有涉及实物和证明证据。

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　　3.3 按证据的说服力程度分类

证据类型	英文
3.3.1 充分证明力证据	Full reliance information
3.3.2 部分证明力证据	Partial reliance information
3.3.3 无证明力证据	No reliance information

　　通常认为，文件证据、专家意见、来自于良好控制系统的证据、独立于被审单位经营过程的证据以及经证实的证据具有较强的说服力。
　　3.3.1 充分证明力证据（Full reliance information）
　　意味着这些证据不需要佐证证据的支持，就可以支持内部审计师作出审计决定。例如，内部审计师可以认为通过亲自盘点获得的存货数额是可靠的、充分的、相关的及有用的证据。
　　3.3.2 部分证明力证据（Partial reliance information）
　　意味着这些证据只具有部分证明力，必须在其他佐证证据的辅助下，才可以支持内部审计师作出审计决定。例如，通过与被审计单位中的某人面谈所获得的证明证据，就需要以详细检查和分析性程序的结果加以验证。
　　3.3.3 无证明力证据（No reliance information）
　　意味着这些证据本身不具有证明力，内部审计师不能依靠其作出审计决定。但是，这些证据有助于指导审计方向，帮助内部审计师获取有价值的信息。例如，通过与被审计单位中的某人面谈所获得的证明证据，如果未经证实，缺少其他证据的支持，很难令人信服，但有助于内部审计师发现一些线索。
　　【例题7·单选题】对下面列示的审计证据类型来说，哪一选项表示各类型审计证据的说服力按照从高到低的一般顺序排列?
　　I.询问管理部门
　　II.观察被审计单位的处理过程
　　III.实物检查
　　IV.外部提供的资料
　　a.III、IV、II和I
　　b.IV、I、II和III
　　c.II、IV、I和III
　　d.IV、III、I和II
　　【正确答案】a
　　【答案解析】
　　I.由于被询问人本身固有的偏见，询问管理部门获得的证据被认为是证明力最低的。
　　II.观察处理过程获得的证据受到被审计单位内部控制制度有效性的制约，其证明力不如选项“IV”。
　　III.一般认为，由内部审计师亲自观察或检查获得的证据的证明力最强：
　　IV.一般假定，当自身内部控制制度有效时，来源于被审计单位外部的独立第三方的证据具有较强的说服力，但是其证明力不如选项“III”。
　　【例题8·单选题】文件提供了具有不同程度说服力的审计证据，如果审计目标是证实从供货商处取得的特定发票已获得支付，下列哪一项文件通常会提供最具说服力的审计证据?
　　a.被审计单位现金支出日记账中记录的有包含供应商发票凭证支持的分录。
　　b.支付给供应商并有发票支持的已核销的支票，该支票包括在内部审计师从银行直接取得的截止日银行报表中。
　　c.列示了已支付发票的应付账款明细账。
　　d.已经盖上“付讫”戳记并附有相关支票号码的供应商原始发票。
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。这些分录是由被审计单位编制的，属于内部证据，被审计单位有
　　机会更改凭证和发票，所以其证明力不如“b”。
　　b.正确。从银行直接取得的截止日银行报表中包括的已核销支票产生于内部，但是在直接递交给审计师之前经过了外部单位（银行）的确认，因此该支票是内—外文件证据。与其他选项比较，这样的审计证据是最具有说服力的。
　　c.不正确。应付账款明细账属于内部证据，其说服力要低于外部证据。
　　d.不正确。发票是有关债务的外部审计证据，不是有关支付的审计证据。另外盖有“付讫”戳记的发票提供的又是有关支付的内部审计证据，说服力较低。
　　【例题9·单选题】内部审计师关心所有存货的计价，将下列判定存货计价的审计证据按说服力从高至低顺序进行排列
　　I.按单个产品计算存货周转率。
　　II.通过与市场部经理面谈以确定产品的可销售性，对存货周转率小于或等于2的存货项目评价其净变现能力。
　　III.计算所有存货产品的可变现净值（NRV）（根据最后的销售价格，用审计软件计算NRV），并将其与成本进行比较。
　　IV.选取存货的一个统计样本，检查最后的采购文件（发票和收货清单），以计算存货成本。
　　a.I、II、III和IV　　b.I、IV、II和III
　　c.IV、I、IIl和II　　d.II、III、IV和I
　　【正确答案】c
　　【答案解析】
　　I.内部审计师利用分析性程序获得的审计证据属于分析证据，其说服力仅次于IV。通过计算和比较存货周转率。从存货周转率的变化中可以显示出存在过时存货的可能性，较低水平的存货周转率也会提示内部审计师实施额外的审计程序，如检查后期销售以确定存货是否被正确结转核销。
　　II.市场经理关于可销售性的意见属于证明证据，其说服力是最低的。为了自身利益，市场经理需要努力说服内部审计师商品是在正常的业务过程中以正常的价格售出的。另外，任意地将存货周转率取值为2.0也是不合理的，取多大值应根据存货的性质来决定。
　　III.可变现净值的计算揭示的是存货的计价问题，但用最后的销售价格计算可变现净值并不合适，因此其证明力低于IV和I。
　　IV.对存货进行抽样检查和检查采购文件所获得的证据，属于实物证据，是提供关于存货价值的最有说服力的审计证据。由内部审计师亲自观察存货和检查来自外部的采购文件，更增加了所获得审计证据的证明力。另外，存货应按照成本和市价孰低原则计价，因此，确定存货价值重要的是从确定成本开始，检查采购文件和抽样检查存货的过程就是确定成本的过程。

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　　3.4 按证据的法律概念分类

证据类型	英文
3.4.1 直接证据	Direct evidence
3.4.2 旁证	hearsay evidence
3.4.3 最优证据或首要证据	best evidence or primary evidence
3.4.4 次要证据	secondary evidence
3.4.5 意见证据	opinion evidence
3.4.6 附属证据	circumstantial evidence
3.4.7 确证证据	conclusive evidence
3.4.8 佐证证据	corroborative evidence）

　　注意：在本节中，“证据”（evidence）一词的应用是基于严格的法律概念，是内部审计师在参与舞弊调查或提供诉讼支持服务等业务时尤其需要了解的。而“证据”（information）一词是指能够用于支持内部审计师的观察结果、结论和建议的任何证据资料，涉及范围很广。对内部审计师来说，他（她）需要检查和评估收集到的任何证据资料，直至依据其专业判断确定这些证据资料是充分的、可靠的、相关的和有用的。
　　3.4.1 直接证据（direct evidence）
　　是指不需要推测或推理就能证明审计结论的审计证据。典型的直接证据是原始文件以及有关证人本身制作、看到或听到这些文件的证词。
　　3.4.2 旁证（hearsay evidence）
　　是为证明尚待证实事情的真相而由非本人提供的一种声明，是间接证据。旁证往往不被接纳，因为它不能通过交叉检查（cross—examination）加以验证。例如，雇员甲说：雇员乙说他看见雇员丙偷了钱。如果要证实雇员丙确实偷了钱，那么雇员甲的证词就属于旁证。
　　3.4.3 最优证据或首要证据（best evidence or primary evidence）
　　是证实需要证实事情的最圆满和最有说服力的审计证据。典型的最优证据是文件证据。
　　3.4.4 次要证据（secondary evidence）
　　比最优证据的说服力弱一些，因为它通常由原始凭证的复印件或涉及其内容的口头证据构成。　　
　　复印件可以作为证据材料，证明事实存在的依据，但必须符合下列条件之一：
　　1.提供复印件的当事人提供原件印证或提供原件线索，经查确有其原件；
　　2.有其他证明材料可以印证其复印件的真实性；
　　3.对方当事人承认的复印件。
　　3.4.5 意见证据（opinion evidence）
　　因为其潜在地存在偏见，所以通常在法庭上不能算作是有用的审计证据。但是，在所需的知识领域超出了一般普通人所了解的范围时，专家意见例外，是可以被接受的。在收集证据的时候，审计师应该遵循这样的原则，即只有当：（1）事项超出了他们的知识范围；（2）意见是由无偏见的专家提出时，他们才能依赖这样的意见。
　　3.4.6 附属证据（circumstantial evidence）
　　属于间接证据，通常是从首要证据中推断出来的，因为其证明可以从首要事实（这些事实对于所争议事项非常重要）中推断出一些介于中间的事实。例如，受到密码接触保护的在线会计证据被修改这一事实构成了附属证据，证明了获得授权人员是有责任的。但是，如果存在未经授权人员能够取得这些密码的情况，则这一证据就是有缺陷的证据。
　　3.4.7 确证证据（conclusive evidence）
　　是指那些不需要任何额外的佐证，可以无可争辩地推出唯一一个合理结论的审计证据。间接证据不是确证证据。
　　3.4.8 佐证证据（corroborative evidence）
　　是指可以支持其他审计证据的审计证据。佐证证据的数量越多，其说服力就越强。例如，第二位亲历证人的证词就可以强化和证明第一位证人的证词。
　　【例题10·单选题】在与存货部门工作人员面谈过程中，某内部审计师了解到销售人员经常在没有得到主管销售副总裁批准的情况下订购存货。同时，详细测试显示在补充备件采购订单上也没有书面批准。在本题中详细测试是下列哪种审计证据的一个很好的例子?
　　a.间接证据
　　b.附属证据
　　c.佐证证据
　　d.主观证据
　　【正确答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正确。详细测试提供了采购订单没有获得批准的直接证据。间接证据是在推理主要事实过程中得到的次要事实。
　　b.不正确。附属证据通过提供能支持事实发生的、经合理推理得出的事件或环境来证实一项事实。因此，它也是间接证据。
　　c.正确。佐证证据是具有不同来源的、可支持和确认其他证据的审计证据。例如关于某程序未得到执行的口头证明可以由该程序没有被执行的文件证据所证实。在本题中，通过面谈获得了没有经过批准就订购存货的口头证据，但是如果应用这些口头证据，就需要获得没有批准就订购货物的文件证据，而详细测试所获得的审计证据恰好是这样的文件证据。
　　d.不正确。主观证据是具有一定意见导向的，不能依靠它得出审计结论。在本题中，没有涉及主观证据。
　　【例题11·单选题】内部审计师的多数工作都涉及审计证据的收集。合同的复印件（而不是原件）是哪类审计证据的实例?
　　a.次要证据
　　b.附属证据
　　c.旁证
　　d.意见证据
　　【正确答案】a
　　【答案解析】
　　a.正确。依照法律概念，当首要证据（最有力的审计证据，如原始凭证）已被破坏或不能合理地取得，次要证据是可以接受的。次要证据必须是对首要证据的适当说明，如合同的副本。
　　b.不正确。附属证据通过提供另一项次要事实来推理证实一项事实。
　　c.不正确。旁证是为证明所要证明的事情的真象，以审计证据形式提供的一种庭外的陈述说明。
　　d.不正确。除了专家证明，意见证据通常是目击者对事实所作的证明。

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　　3.5 收集审计证据时应考虑的问题
　　
　　内部审计师通过审计测试程序来收集证据，收集关于控制运行有效性的证据的测试是控制测试（符合性测试）。控制测试的目的是为了测试内部控制运行的有效性。
　　只有认为控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报，内部审计师才有必要对控制运行的有效性实施测试。
　　在测试控制运行的有效性时，内部审计师应当从下列方面获取关于控制是否有效运行的证据：5w1h分析法
　　1.控制在所审计期间的不同时点是如何运行的；When
　　2.控制是否得到一贯执行；When and Where
　　3.控制由谁执行；Who
　　4.控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。How
　　在控制测试的基础上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，对审计业务客户会计报表的真实性和财务收支的合法性进行的测试是实质性程序。
　　实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的详细测试以及实质性分析程序。详细测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表是否存在错报。实质性分析程序是通过研究数据间关系来评估证据，以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。
　　在决定采用最好的方法以支持审计结论和审计建议时，内部审计师需要考虑许多方面。
　　3.5.1 应该考虑收集多种类型审计证据
　　3.5.2 应该考虑对涉及个人隐私的证据资料的保护
　　3.5.3 应该考虑审计证据的可用性
　　3.5.4 应该考虑风险因素
　　3.5.5 提高对内部审计职能的认识和重视程度
　　3.5.6 应该考虑审计业务客户的反馈信息
　　3.5.7 应该考虑可获得的最佳证据
　　3.5.1 应该考虑收集多种类型审计证据
　　在实际审计业务中，内部审计师需要应用多种审计程序、采取不同的方法来收集审计证据，所以必然会获得多种类型的审计证据。只有多种类型审计证据相互印证，才能对形成的业务结论给予充分的支持，增强业务结论和业务建议的说服力。
　　在计划信息系统审计工作时，内部审计师应当考虑的不同类型审计证据，包括（4点）IT audit
　　1.观察到的流程及存在的实物项目：包含对活动、财产及信息系统功能的观察，例如，存放于远端储存地点的硬件设备、运行中的电脑机房安全系统。
　　2.书面审计证据：指记录于纸质或其他介质的书面审计证据，例如，证据筛选的结果、交易记录、程序清单、发票、活动及控制日志、系统开发文件。
　　3.说明：指被审计人员的陈述，例如，书面政策及程序、系统流程图、书面或口头声明。
　　4.分析：指通过比较、模拟、计算及推理等方式分析的信息结果，例如：将信息系统绩效与其他组织或与过去系统进行比较的结果；比较应用系统、交易及使用者之间错误率得出的结果。
　　3.5.2 应该考虑对涉及个人隐私的证据资料的保护
　　随着信息技术的发展，社会更加关注对那些涉及个人隐私的证据资料的保护。组织在很多国家进行经营活动时，都必须面对隐私保护问题方面的法律规定。因此，内部审计师在实施具体审计业务时，注意掌握和遵守与个人隐私资料使用相关的法律规定是非常重要的，必须清楚在哪些情况下接触、搜索、控制和使用个人信息资料是不当或违法的。如果涉及这方面的问题，建议内部审计师在实施审计业务前做些调查工作，并且从法律专业人士处获取一些意见。
　　3.5.3 应该考虑审计证据的可用性
　　应该考虑审计证据的可用性。根据《实务公告》规定，内部审计师应该考虑要检查证据的时间性，尤其是当证据是以电子形式储存的时候。例如，如果对文件的变更未加控制或文件没有备份，那么通过电子证据交换系统、文件图像处理系统处理的审计证据，可能在一段特定期间后就无法获取。
　　3.5.4 应该考虑风险因素
　　应该考虑风险因素，包括抽样风险和非抽样风险。
　　3.5.4.1 抽样风险和非抽样风险定义
　　3.5.4.2 将潜在的风险保持在一个可以接受的水平上
　　3.5.4.3 审计重要性
　　3.5.4.4 重要性、审计风险与证据
　　3.5.4.1 抽样风险和非抽样风险定义
　　抽样风险指由于抽出的样本不能代表总体的属性，从而导致不恰当结论的风险。具体包括误拒风险（信赖不足影响审计效率）和误受风险（过度信赖影响审计结果）。
　　非抽样风险指内部审计师在判断方面发生错误所产生的风险，例如：（1）内部审计师采取了不适当的审计程序；（2）不恰当地执行了审计程序；（3）在抽样过程中没能意识到错误的存在或错误地评估了抽样结果，等等。
　　3.5.4.1 抽样风险和非抽样风险定义
　　3.5.4.2 将潜在的风险保持在一个可以接受的水平上
　　无论是抽样风险还是非抽样风险都是不可避免的，所以要求内部审计师能够考虑到与活动、目标、资源和经营相关联的重要风险，并设法将潜在的风险保持在一个可以接受的水平上，即把风险控制在“合理” （reasonable）的范围内。“合理”的涵义包括：（1）成本/效益原则，即在收集审计证据时，要充分考虑收集成本；（2）符合性（materiality）原则，即收集的审计证据可以改变一个人的意见或行动。
　　3.5.4.3 审计重要性
　　如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。
　　财务报表层次的重要性水平
　　各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平“可容忍错报”
　　从性质和数量两个方面合理确定重要性水平
　　审计重要性是审计学的一个基本概念。审计重要性概念的运用贯穿于整个审计业务过程。在计划审计业务工作时，内部审计师应当考虑导致财务报表发生重大错报的原因，并应当在了解审计业务客户及其环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平，即首先为财务报表层次确定重要性水平，以发现在金额上重大的错报。
　　同时，内部审计师还应当评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性，以便确定进一步实施的审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。在确定业务意见类型时，内部审计师也需要考虑重要性水平。
　　审计程序
　　审计意见
　　应当从性质和数量两个方面合理确定重要性水平。
　　从性质方面，在某些情况下，金额相对较少的错报可能会对财务报表产生重大影响，可以认为该事项是重大的。
　　从数量方面考虑，重要性水平可以分为财务报表层次的重要性水平和各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。
　　对于财务报表层次的重要性水平，内部审计师通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重要性水平的基准，例如，总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。在确定恰当的基准后，内部审计师通常运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。比如对于以营利为目的的企业，按照来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；对于非营利组织，按照费用总额或总收入的0.5%；对于共同基金公司，按照净资产的0.5%。
　　各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平被称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以内部审计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，内部审计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。
　　3.5.4.4 重要性、审计风险与证据
　　审计风险：指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。
　　
　　重要性与审计风险之间存在反向关系。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高。这里所说的重要性水平高低指的是金额的大小。通常，4,000元的重要性水平比2,000元的重要性水平高。在理解两者之间的关系时，必须注意，重要性水平是内部审计师从财务报表使用者的角度进行判断的结果。如果重要性水平是4,000元，则意味着低于4,000元的错报不会影响到财务报表使用者的决策，此时内部审计师需要通过执行有关审计程序合理保证能发现高于4,000元的错报。
　　如果重要性水平是2,000元，则金额在2,000元以上的错报就会影响财务报表使用者的决策，此时内部审计师需要通过执行有关审计程序合理保证能发现金额在2,000元以上的错报。审计不能发现重要性水平以上重大错误的可能性，即为审计风险。显然，重要性水平为2,000元时的审计风险要比重要性水平为4,000元时的审计风险高。审计风险越高，越要求内部审计师收集更多更有效的证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性和证据数量之间也是反向变动关系。
　　值得注意的是，内部审计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。因为重要性是依据重要性概念中所述的判断标准确定的，而不是由主观期望的审计风险水平决定的。
　　由于重要性和审计风险存在上述反向关系，而且这种关系对内部审计师将要执行的审计程序的性质、时间和范围有直接的影响，因此，内部审计师应当综合考虑各种因素，合理确定重要性水平。
　　3.5.5 提高对内部审计职能的认识和重视程度
　　应该考虑收集的证据有利于审计业务客户的上级管理部门和董事会提高对内部审计职能的认识和重视程度。
　　3.5.6 应该考虑审计业务客户的反馈信息
　　审计业务客户的反馈信息对内部审计师进一步判断证据是否支持业务发现和业务结论也是相当重要的，尤其当业务发现和业务结论对审计业务客户不利时，审计业务客户自然会在内部审计师收集的证据和推理得出的结论中寻找瑕疵，因此，内部审计师更应该重视反馈信息内容，加强沟通，提高审计业务质量。
　　3.5.7 应该考虑可获得的最佳证据
　　应该考虑在与业务目标的重要性保持一致以及所需要的时间与精力相当的情况下，使用可获得的最佳证据。当口头说明方式获取的证据对于业务意见或结论很重要时，内部审计师应当考虑取得这些说明的书面或其他媒介证据加以证实。
　　【例题12·单选题】作为内部审计工作的一部分，必须为一种革新产品流程建立一个差错率的基准点。内部审计师可以采用从该工厂的其他产品流程中已经获取的一个大型样本；也可以从新流程中抽取一个新样本。但是抽取新样本成本较高，花费时间，并且获得的样本量要小许多。下列哪一项是内部审计师应采取的最佳行动过程?
　　a.内部审计师应该接受这个大型历史样本，因为在此基础上进行的分析将具有较高的统计证明力。
　　b.内部审计师应该抽一个新样本并与旧样本结合起来。
　　c.内部审计师应接受该历史样本，但需要用非参数统计方法对其进行分析。
　　d.在决定做工作之前，内部审计师应首先确定新流程与旧流程的相似程度。
　　【正确答案】d
　　【答案解析】
　　a.不正确。如果旧流程与新流程不相似，则历史样本就不具有代表性，从不适当的样本中获得的较强统计证明力反倒会导致内部审计师得出错误结论。
　　b.不正确。在采取行动之前，内部审计师应该首先决定新流程与旧流程之间的相似度。
　　c.不正确。利用非参数统计方法也不能从错误的样本中获得正确的信息。
　　d.正确。本题考虑的是成本效益问题，如题中所示：用新流程时间长，成本高，所以应考虑尽量采用旧流程，但是如果采用旧流程，首先想到的问题应该是：旧流程与新流程的相似程度以及产生的证据是否具有新流程产生证据的代表性，否则会得出错误结论。
　　【例题13·单选题】某内部审计师最可能判断账户余额的一个错误是重要的，如果该错误涉及：
　　a.不可能再次发生的会计人员错误。
　　b.占净收入的比重很大。
　　c.无法证实的常规交易。
　　d.对组织来说的异常交易。
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。这个单一因素并不意味着是重要的，因为没有将该错误与其他项目进行比较。另外，因为错误是一个随机错误，不能再发生，也意味着相关风险是较小的。
　　b.正确。重要性水平是可以按照相对数加以量化的，即可以以占净收入比例的大小为基础来判断账户余额错误的重要性水平。
　　c.不正确。无法证实的常规交易并不意味着重要性水平高，但它却意味着高风险。因此需要内部审计师扩展审计程序。
　　d.不正确。无法证实的异常交易并不意味着重要性水平高，但它却意味着交易事项可能包含大量的相关风险。因此，即使当该错误与其他项目相比最终被判断为不重要，仍需要内部审计师扩展审计程序。

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• 第1页：3.1 按证据来源分类
• 第2页：3.2 按证据特征分类
• 第3页：3.3 按证据的说服力程度分类

• 第4页：3.4 按证据的法律概念分类
• 第5页：3.5 收集审计证据时应考虑的问题
• 第6页：3.6 应有的职业审慎性

　　3.6 应有的职业审慎性（Due professional care）
　　内部审计师必须具备并保持合理的审慎水平和胜任能力所要求的谨慎和技能，内部审计部门整体也必须具备或获得履行其职责所必需的知识、技能和其他能力。
　　如果内部审计师缺乏完成全部或部分咨询业务所必需的知识、技能或其他能力，首席审计执行官必须谢绝开展此项业务或寻找充分的建议和协助。同时内部审计师必须通过持续职业发展来增加知识、提高技能和其他能力。
　　应有的职业审慎性要求相当谨慎且胜任的内部审计师在相同或相似的情形下应具备的审慎态度和技能。因此，应有的职业审慎应该与所开展业务的复杂程度相适应。
　　在行使应有的职业审慎时，内部审计师应该警惕故意不当行为、错误和遗漏、怠工、浪费、无效工作和利益冲突等情况存在的可能性，还应该警惕最可能发生违法乱纪现象的情形和活动。
　　内部审计师还应识别不适当的控制，并提出促进遵守可接受的程序和实务的改进建议。
　　但是，应有的职业审慎性并不意味着永不犯错，因此，应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和能力，而不是绝无差错或者业绩优异。
　　应有的职业审慎性要求内部审计师合理地开展检查和验证工作。
　　内部审计师不能绝对保证组织不存在违规或违法现象。然而，无论何时开展内部审计业务，内部审计师都应注意存在重大违法违纪现象或不遵守有关规定的可能性。
　　3.6.1 保持应有的职业审慎性应考虑的因素
　　3.6.2 对交易事项进行合理的检查范围
　　3.6.3 职业审慎性要求警觉重要风险
　　3.6.4 职业审慎性要求事实证据
　　3.6.5 职业审慎性要说明评估的标准
　　3.6.6 职业审慎性要贯穿始终
　　内部审计师在实施审计过程中，应保持应有的职业审慎性。内部审计师必须通过考虑以下因素：
　　为实现业务目标而需要开展工作的范围；
　　所要确认事项的相对复杂性、重要性或严重性；
　　治理、风险管理和控制过程的适当性和有效性；
　　发生重大错误、舞弊或不合法行为的可能性；
　　与潜在效益相对的确认成本。
　　3.6.1 保持应有的职业审慎性应考虑的因素
　　在履行应有的职业审慎时，内部审计师必须考虑利用技术的审计方法和其他数据分析技术。
　　此外，开展咨询业务时，内部审计师必须考虑以下因素，履行其应有的职业审慎性：
　　客户的需求与期望，包括咨询结果的性质、时间安排与结果沟通；
　　实现咨询业务目标所需开展工作的相对复杂性和范围；
　　与潜在效益相对的咨询业务成本。
　　3.6.2 对交易事项进行合理的检查范围
　　在审计业务工作中，要求对所有交易事项进行详细审查几乎是不可行的，因此，所获得的审计证据就不可能为审计业务活动提供绝对的保证，确认、分析、评估和记录充分审计证据的过程应该仅仅限定在一个合理的检查范围内，即内部审计师只需在合理的范围内实施审计，收集、分析、解释和记录审计证据。
　　3.6.3 职业审慎性要求警觉重要风险
　　内部审计师应该警觉可能影响经营目标、活动或资源的重要风险，但是，即使保持了应有的职业审慎性，单靠一个保证程序也不能确保已经确认了所有的重要风险。因此，要求内部审计师向管理当局作出一定程度的保证，以限制为支持某一审计结论所需收集的审计证据范围，使审计工作满足管理当局的需要。
　　3.6.4 职业审慎性要求事实证据
　　应有的职业审慎性要求内部审计师的结论应该有事实证据来支持。不充分的审计证据既削弱了审计结果的可靠性，又损害了与被审计单位之间的关系，从而降低了内部审计师的威信。如果审计结果缺乏足够的证据支持，则内部审计师必须加以揭示。
　　3.6.5 职业审慎性要说明评估的标准
　　应有的职业审慎性要求内部审计师除了确认并说明与审计范围相关的证据收集范围、向管理当局提供保证的程度外，还需要揭示和说明其进行评估所采用的标准。
　　3.6.6 职业审慎性要贯彻始终
　　应有的职业审慎性要求监督应贯穿于审计证据的计划、收集、评估、分析和记录的整个过程中，以提高审计质量。
　　【例题14·单选题】如果在复核有关现金交易审计工作底稿时，揭示出近来发现的欺诈交易没有包括在已经过测试且经合理设计的交易项目样本中，下列哪项是正确的推论？
　　a.由于现金交易是高风险区域，应对所有交易进行测试。
　　b.审计是在合理的职业审慎情况下进行的，因为已对重要交易的适当抽样样本进行了测试。
　　c.在最近的审计领域中，欺诈行为不可能不被发现。
　　d.对现金交易的审计需要特别的关注，内部审计师应该对该疏忽负责。
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。不能要求对所有涉及现金的交易进行检查，这也不符合成本／效益原则。
　　b.正确。应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和技能，并不是绝不出错或非同一般的表现。它要求内部审计师在一个合理的范围内进行检查，而不是检查所有的交易。因此，内部审计师不能绝对保证违规问题不存在。只要内部审计师考虑到了违规问题并且采取适当的审计程序进行检查，那么其行为就是适当的。
　　c.不正确。内部审计师不能保证一定发现舞弊情况。
　　d.不正确。应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和技能，并不是绝不出错或非同一般的表现。
　　【例题15·单选题】内部审计师在内部审计报告中有时会在陈述审计事实的同时表述审计意见。应有的职业审慎性原则要求内部审计师的意见应该：
　　a.局限于控制的有效性。
　　b.只有当组织的管理层或被审计单位的管理层要求时才表达。
　　c.以经验为基础，并且远离偏见。
　　d.建立在能充分证明所表达审计意见的事实证据基础上。
　　【正确答案】d
　　【答案解析】
　　a.不正确。应有的职业审慎性原则并不是对审计意见进行范围限制，而是进行审计工作时应采取的态度和技能。
　　b.不正确。即使组织的管理层或被审计单位的管理层不要求，如果内部审计师认为必要，也可以提出审计意见。
　　c.不正确。不能单单以经验为基础，重要的是要以充分的事实证据为基础，这样才能避免偏见。
　　d.正确。审计意见可以针对整个审计范围提出，也可以只是针对某一特定方面。意见应该非常明确并建立在审计过程中收集的事实证据基础上。
　　【例题16·单选题】某内部审计师虽然怀疑存在潜在的误报，但尚无审计证据。如果他作出下列哪项行为则可能违反应有的职业审慎性原则？
　　a.确定错误发生的潜在方法并将其归入审计观察项目。
　　b.将其怀疑通知审计部门经理并取得如何执行下一步行动指示。
　　c.不对可能误报进行检查，因为审计方案已经得到了审计管理部门的批准。
　　d.在未得到被审计单位批准的情况下，扩充审计方案，以说明误报发生的最可能方式。
　　【正确答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正确。根据《标准》1220.A2，在履行应有的职业审慎时，内部审计师必须考虑利用技术的审计方法和其他数据分析技术，排列出错误可能发生的方式并进一步观察，从而寻求解决建议，这和应有的职业审慎性要求相一致。
　　b.不正确。在行使应有的职业审慎时，内部审计师应该警惕故意不当行为、错误和遗漏、怠工、浪费、无效工作和利益冲突等情况存在的可能性，还应该警惕最可能发生违法乱纪现象的情形和活动。内部审计师怀疑存在潜在的误报，尽管无审计证据，将其怀疑通知审计部门经理并取得如何执行下一步行动的指示符合应有的职业审慎性原则要求。
　　c.正确。应有的职业审慎性原则要求履行一个合理谨慎的且有能力的审计师在相似环境下被期望具有的谨慎和技能。当形势需要，内部审计师可以修改审计方案，以反映变化后的实际情况。如果审计师仅仅因为审计方案已获得批准，不宜改变，而没有调查一个可疑的误报，则说明该审计师没能履行应有的职业审慎性原则。
　　d.不正确。内部审计师扩充审计方案无须经过被审计单位的批准。
　　【例题17·单选题】内部审计师在进行内部审计时要保持应有的职业审慎性，包括：
　　a.建立首席审计执行官和董事会之间的直接交流。
　　b.评估已建立的经营标准，确定其是否是可接受的以及是否被遵守。
　　c.收集足够的审计证据以使内部审计师可以绝对地保证不存在不合规事项。
　　d.建立适当的教育标准和适合内部审计职位的经历要求。
　　【正确答案】b
　　【答案解析】
　　a.不正确。建立直接交流的目的是为了增加内部审计活动的独立性，而不是为了提高业务成绩，因此与应有的职业审慎性要求无关。
　　b.正确。应有的职业审慎性要求内部审计师应该考虑风险管理、控制和管理程序的充分性和有效性，因此需要用适当的标准对控制进行评估。这样，内部审计师要判定管理部门是否已经建立了适当的标准，决定其是否完成了目标。内部审计师还要评估已建立的经营目标和标准，并决定这些经营标准是可接受的，而且得到了遵守执行。
　　c.不正确。即使遵守了应有的职业审慎性要求，也不能保证已经确认了所有的重要风险。
　　d.不正确。建立适当的教育标准和适合内部审计职位的经历要求与职业教育有关，与应有的职业审慎性无关。
　　【例题18·单选题】下列哪一项关于应有的职业审慎的说法是正确的？
　　a.内部审计师应该在提交报告前对所有业务进行详细检查。
　　b.除非内部审计师对项目有绝对的把握，否则就不应该在审计报告中提及。
　　c.审计报告不应该被认为已提供了关于某项目的绝对真实的情况。
　　d.内部审计师没有责任提出改进建议。
　　【正确答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正确。内部审计师应该执行合理的检查和核实，不要求其对所有的交易进行详细测试。
　　b.不正确。不需要也不必要作出绝对保证。
　　c.正确。应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和技能，并不是绝不出错或非同一般的表现，它要求内部审计师在合理的范围内进行检查和核实，不必对所有交易进行详细测试。因此，内部审计师不能绝对保证违规问题不存在。但是，无论审计师何时进行内部审计工作，都应该考虑到重大违规问题发生的可能性。
　　d.不正确。内部审计师应该提出改进建议以促进被审计单位完善管理。
　　【例题19·单选题】某受聘于一家大百货公司的注册内部审计师正实施对该公司现金职能的审计，下列哪项活动将被认为缺乏应有的职业审慎？
　　a.检查公司的记录以确定是否所有的负责现金收支的雇员都有担保。
　　b.编制该公司整个现金职能的流程图，但只测试抽取的交易样本。
　　c.报告中包括了有足够审计证据支持的裁员建议，尽管尽人皆知这种裁员会对士气造成负面影响。
　　d.因为有关现金的内部控制系统已建立完善，因此向高层管理部门报告保证没有违规情况存在。
　　【正确答案】d
　　【答案解析】
　　a.不正确。这是一个标准程序。
　　b.不正确。因为详细审计是不可行的，所以通常不要求对所有交易进行详细审计，允许采用抽样技术。这是一个标准程序。
　　c.不正确。在履行应有的职业审慎性原则过程中，内部审计师应能察觉到经营无效率等风险的存在，并且提出的审计建议要有足够审计证据支持。
　　d.正确。内部审计师不能保证绝对不存在舞弊。他们履行应有的职业审慎责任，包括评估能够阻止或发现舞弊的控制系统，警觉故意而为的错误、浪费以及利益冲突发生的可能性。但是，内部审计师不能绝对保证不存在违规问题。
　　【例题20·单选题】下列哪项不构成对审计业务进行了适当监督的证据？
　　a.审计经理批准审计方案并在审计开始时对下属给予指导，审计师也可以向其进行咨询，但审计经理并不积极参加审计程序的执行。
　　b.审计经理开始不参与审计，但会复核结果以确定所有的审计目标都已实现。
　　c.高级审计师不断偏离已批准的审计计划，但总能在已规定的时间里完成审计工作。时间计划是由审计经理批准的，并由其审核是否按照时间计划执行。
　　d.审计经理仔细地复核了高级审计师在审计业务初步计划阶段运用分析性程序得出的结论，以确定其是否合理。
　　【正确答案】c
　　【答案解析】
　　a.不正确。这可以作为对审计业务进行监督的证据。
　　b.不正确。这说明审计经理对审计业务进行了适当监督。
　　c.正确。首席审计执行官或其指定的人员提供适当的业务督导。督导是一个从计划开始并贯穿于业务活动始终的过程，包括确保批准的业务方案按计划实施，除非有充分的理由并得到授权才能变更。高级审计师经常偏离已批准的审计计划，而审计经理既负责计划的批准，又负责检查计划的执行情况，则说明了审计经理对高级审计师没有进行适当的监督。
　　d.不正确。这正是审计经理对审计业务实施监督的行为。

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（责任编辑：中大编辑）