国际注册内部审计师

(一)审计目标与审计模式的关系

企业集团内部审计的目标是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定的标准，是否经济有效地使用了资源，是否正在实现组织的目标。内部审计有多种职能和工作内容，通常人们用管理审计、经营审计、项目审计、成果审计、离任审计、业绩评估等名词来描述。不论内部审计以何种形式表现，其基本目标都是通过提供分析、建议和对被审活动的恰当评价，来帮助管理人员有效地履行他们的职责，促进提高企业的经济效益。要实现这一目标，首先必须设定一种合理的审计组织模式，一方面保证内部审计职责的履行和权限的实施；另一方面，保证管理者对内部审计师的工作结论充分重视，接纳他们所提供的审计建议，并愿意采取必要的行动来纠正现状。

审计目标与审计模式的关系主要体现在以下两方面：

1、审计目标决定审计模式的选择

我国内部审计工作的要求，主要是根据1994年8月颁布的《中华人民共和国审计法》第二十九的规定，对国有金融机构和企业事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。我国内部审计制度由于起步较晚，在审计内容上往往只注重财务收支审计，以致有人将内部审计看作是财务工作的一部分。随着企业经济体制改革的深入，企业规模扩大，经营业务日益复杂，企业管理也引入了“现代管理”的概念，如注重经营决策、采用新技术，注重人才的培养及形成特色的企业文件，注重采用授权与分权的控制模式等。内部审计作为企业管理的一项重要职能，在内容和体制上都要求有相应的变化。例如我国某金融企业在内部稽核审计制度中规定：内部审计的内容包括业务经营活动的规范性、财务管理、会计核算、经营责任制、内部控制、资产风险及其他需要稽核审计的事项。[美]劳伦斯、索耶亦在其著作《现代内部审计实务》中指出：内部审计“不仅执行规章制度而且要发现规章制度是否足够和恰当，是否有利于组织当前目标的实现；审核内部和外部的法规和制度的执行，查明财务活动的处理是否恰当；财务和经营报告是否正确、及时和有效；审查人员、资金和材料的管理，将注意力集中在低效率和不经济的做法上，以便进行纠正，同时，再报告和推荐好的做法；评价计划的任务和项目，以查明项目和活动是否在达到预期的目的。”由此可见，许多企业审计部门已涉足全于组织中的非财务活动领域，而且在与企业财务部门无关的领域里进行更为高级的、注重管理的审计。这种广泛的业务范围使内部审计组织超脱于财务部门以外，并要求内部审计师必须拥有不受限制地接触所有有关文件、财产和人员的职权。这就强调了内部审计模式的独立性。

内部审计的独立性也和外部审计相区别，独立的注册会计师的主要责任是审查公司的财务报表，目标是确定这些财务报表是否公允地反映了公司该年度的财务状况和经营成果。尽管外部审计师也从事管理咨询服务，但主要是注重财务管理的方面。内部审计师审计的重点是内控制度评价和风险控制，从中寻找疏漏。要知道，拙劣的生产、工艺、推销或资源的库存管理或资金控制上的漏洞造成的损失，比财务上的舞弊造成的损失大得更多。因此内部审计在完善内部控制制度、提高企业生产经营的效率、效益和效果，实现企业经营目标方面，其地位和作用是外部审计师所不能代替的。这些都决定和影响着企业集团内部审计模式的选择。

2、审计模式的选择影响审计目标的实现

如前所述，内部审计人员的工作领域在不断扩大，其职能作用也在不断提高，但内部审计人员仍然是参谋人员，而不是业务人员。他们不负经营的责任，没有经营的职权，他们没有权力发出命令，不能要求经营人员执行审计建议，只有当业务人员考虑了这些建议，亦愿意采取必要的行动来纠正现状时，审计人员才能指望他们贯彻审计建议。也就是说，内部审计师职能的实现受其在组织中的地位的限制。谁接受内部审计师的报告，内部审计就在其指导下发挥作用。如果接受报告的是董事会(或下设的审计委员会)，内部审计人员有可能接触到企业的所有记录、财产和人员。接受报告的是总会计师，内部审计人员的行为则可能只被限制在会计部门。

我国一些大型国有企业(企业集团)的内部审计组织，许多根据《审计法》第二十九条要求建立起来的，最初是为了应付行政规定，而不是基于管理上的需要。因此，即使我国拥有30000名的内部审计师，但由于内部审计的地位不明确，或由于企业最高管理层对内部审计的报告和建议没有足够的重视，致使内部审计的目标不能很好地实现。西方国家的内部审计机构设置都不是强制性的，而是由管理当局从其自身的利害关系上考虑，主云设置的，因此，往往能很好发挥作用。不同审计模式下审计作用的发挥是不同的。因而也就影响到审计目标的实现。

(二)企业集团审计模式的比较

内部审计从其形式上看，一般分为集权式和分权式。集权式的内部审计，是只在企业集团总部设立一个内部控制的审计机构，负责对总公司、分公司和子公司进行审计监督；分权式的内部审计机构，是以企业法人为单位，分别在集团总部、各分公司、子公司均设立相对独立的内部审计机构，各内部审计机构之间无上下行政隶属关系，只有业务指导关系。

无论是集权式还是分权式，内部审计机构作为企业的一个管理职能部门，应直接隶属于企业的最高领导层，并直接向其报告工作。一般来说，内部审计机构的设置有以下集中模式：

(1)内部审计组织主要是为总经理服务，次要地为董事会服务；

(2)内部审计组织主要服务于董事会，次要地服务于总经理；

(3)同等地为董事会和总经理服务；

(4)内部审计组织主要为总会计师服务，次要地为董事会和总经理服务。

上述几种模式各自的特点如下：

1、总经理领导下的企业集团内部审计。这是传统上较多采用的一种方式。企业总经理受聘于董事会，执行董事会的决议，从事日常的经营管理工作。内部审计很重要的工作是检查经营业务和方案，以确定其结果是否与既定的目标和任务一致，这些业务和方案是否在按计划实施。因此，将内部审计机构直接隶属于总经理，能将审计工作与日常控制相结合，及时发现问题并随时采取纠正措施，也有利于协调内部审计部门同其他业务部门的关系。这是其优点。但是，在这种模式下，审计的独立性和权威性受到一定影响，尤其是当管理当局与董事会的利益发生冲突时，如果管理部门有权随意地使用或解聘内部审计部门的领导，则客观地执行审计并向董事会提交完整和无保留的审计报告将受到很大程度的限制。

2、董事会领导下的企业集团内部审计。由于许多公司的董事会并不作为一个常务机构，因此这种情况下通常下设审计委员会代替董事会行使对内部审计机构的领导。这种内部审计机构的模式具有较强的独立性、公证性、信誉性和权威性，并能维护股东权益服务，对总经理及其管理人员进行有效的监督。但是，由于董事会只是负责企业的重大决策，并不参与公司日常的生产和经营管理。就内部控制的健全性、有效性作出客观评价，提出改进建议是内部审计人员的责任，而是否接受和采纳建议是管理部门的权力。因此，这种内部审计机构模式，削弱了内部审计在内部控制上的管理职能，难以充分发挥内部审计人员作为企业最高管理者的参谋和得力助手的作用。

3、双重领导下的企业集团内部审计。理想的报告关系是，一方面直接与企业的最高行政主管即总经理相联系，以便能使审计人员的建议会被加以考虑和被允许接触企业的各项业务；另一方面与董事会相联系，以便确保内部审计工作免受行政主管的不合理的干扰和潜在的不利因素影响。双重领导的内部审计模式，日常工作由公司总经理或公司高级职员领导进行，定进向董事会提交报告，即使内部审计融入日常的经营管理工作，又使内部审计人员超脱于行政主管的操纵，维持了审计独立性和客观性。尽管这种双重报告制度越来越普遍，但也并不意味着没有缺陷，因为内部审计本身审计本身也属于企业管理的一部分，如果管理当局有权对审计范围、重要的审计发展、纠正措施等加以限制，或在行政工作上不帮助审计部门进行协调，那么内部审计的目标也难以实现。要解决这个问题，一方面要将内部审计的工作目的、权力和责任在正规的书面文件(章程)中规定下来，更重要的是审计人员必须有足够的专业知识水平，提供出管理部门和董事会两者均感兴趣的东西，真正成为高层管理的助手。

4、总会计师领导下的企业集团审计。20世纪初，西方国家的审计人员通常受雇于会计部门检查日常的财务活动，主要目的是检查其他雇员是否遵循了财务和会计程序，资产的保管是否有适当的安全措施，以及是否存在弊端或其他不道德行为的迹象。即使到了今天，财务活动仍是一个企业经营活动的重要组成部分，因此对财务活动的控制是最基本的内部控制。对财务活动进行必要的核对和测试，审查会计控制的适当性和有效性，向管理当局报告控制是否恰当等，仍是内部审计长期的、重要的工作。因此把内部审计机构纳入总会计师领导的范围，有助于这一功能的充分发挥。但随着企业管理水平的提高，内部控制的范围越来越广，而且越来越受关注，对财务活动的审计只是现代内部审计的一部分。内部审计机构仍由总会计师领导，内部审计师的工作范围可能会受到各方限制而不能发挥全面控制的作用，独立性和权威性亦较差。

(一)    当代企业集团审计模式的确立

1、确立企业集团审计模式应考虑的因素

内部审计要取得成功，发挥出其应有的效用，离不开一个合理的组织模式，这个组织模式一方面要能为企业提供公正的、独立的、有效的服务，另一方面要能获得企业最高领导的明确认可和支持。因此，成功的内部审计模式的建立要考虑以下几方面的因素：

(1)综合性因素

如前所述，内部审计是对组织中各类业务和控制进行评价，而企业内部控制制度也在不断的发展和完善，现代内部审计是管理的延伸，不仅充当管理部门的耳目，而且还要提供他们自己的看法和想法；不仅要检查和发现舞弊，还要评价企业业务过程和内部控制是否合理；不仅评价是否遵循规章制度和确认记录是否正确，还要查明制度是否有效，记录是否必要。因此，内部审计部门已经不再是单一的财务审计，而是一个综合的审计和管理部门，要对企业的整个经营进程，对业务活动的各环节和各方面进行有效的审计，促进改善管理。

(2)独立性因素

美国内部审计师协会的《内部审计师职责说明书》中明确指出，“对有效的内部审计来说，独立性是必不可少的，这种独立性主要是通过审计组织的地位和客观性得到的。内部审计职能的组织地位受到管理部门的支持，是它本身的范围和价值的主要决定因素。因此，内部审计职能的领导人应向具有权力的管理者负责，既要保证广阔的审计范围，又要保证充分考虑对审计发现与建议采取有效的行动。而对审计职能来说，客观性是必不可少的。因此，内部审计人员不应开发和制定程序，编制记录，或从事他们通常要审核的评价的任何其他活动。可以认为，这一切都有损于内部审计人员的独立性。……”另外，内部审计机构的设置不应是强制性的，而是应该让管理当局充分认识其作而主动设置，内部审计的人员和经费才能得到保证，并使其工作不受干扰地进行，充分发挥其作用。

(3)人员素质因素

有效的内部审计除了应有一个良好的独立的组织外，所配备的人员素质亦十分重要。内部审计师作为高层管理人员的“耳目”，必须能够提出管理者感兴趣的建议或评价。如果内部审计师由于个人素质不高，不能提出具有专业水准的管理建议而使管理当局推动兴趣，该内部审计组织亦就丧失了其作用，无法达到其最初建立的目的。现代内部审计必须包含宽广的控制环境，而内部审计师作为控制的指导，必须具备多个领域的专业知识，丰富的分析评价经验和先进的方法，具有良好的职业道德水准才能胜任。因此对内部审计人员的挑选和再培训，是内部审计能充分发挥效能的重要保证。

2、当代企业集团审计模式的建立

企业集团具有复杂的多层次组织机构，这就决定了企业集团内部审计既要对集团公司本身及其分支机构进行审计，又要对控股公司、参股公司和关联公司进行审计，审计范围空前扩大。另外，现代企业集团往往实行多元化发展战略，经营范围横跨多个行业，又使审计的难度加大了。因此，客观上要求企业集团设立一个与其内部组织机构相适应的有效的内部审计体系。也就是说，企业集团内部审计模式的紧密程度的不同，而加以选择，既要满足企业集团对经营活动进行监督和控制的需要，又要遵循成本效益原则，节约审计资源。

不管采用何种审计模式，关键是要保证内部审计机构斤 相对独立性和客观性，能对企业集团的经济责任、经营行为和各职能部门实施有效的监督和控制，以保证公司主要职责的顺利履行。同时，内部审计人员必须具有足够水平的专业水准，以使管理当局充分重视他们所提出的审计建议，并愿意采取必要的行动来改变现状。

总之，只有建立起与企业集团的组织机构和经营特点相适应的审计模式，才能达到促进企业集团经营活动的有效性和提高经济效益的目的，才能适应现代企业集团管理的要求，发挥出内部审计应有的作用。

（责任编辑：中大编辑）