国际注册内部审计师

(一)审计内容与审计目标的关系

把国有企业改革同改组、改造、加强管理结合起来，以资本为纽带，通过市场形成具有较强竞争力的跨地区、跨行业、跨所有制和跨国经营的大企业集团，这是我国国民经济的强大支柱和基础，亦是我国国有企业改革的主体方向。随着企业集团不断增多，如何确定企业集团审计的内容，并据此进行有效的审计，确保企业集团的顺利发展，是内部审计面临的一个重要研究课题。然而，确定企业集团审计的内容，必须要考虑其与审计目标的关系。

1、审计目标决定审计内容

作为目标，是指人们一定社会环境下，通过实践活动所期望达到的境地或最终结果。确定了目标，也就是确定了起点。要达到目标，必须有相应的计划内容，而将这些计划内容付诸实践后，才能检验结果是否符合设定的目标。作为内部审计目标，则是指通过测评内部控制制度，提供分析、建议和恰当的评价，帮助企业管理人员有效地履行他们的职责，最终使企业的经济效益得以提高。

从以上分析可知，目标决定内容。审计目标的确定离不开当时历史环境的制约，因此，不同时期的审计目标决定不同的审计内容。最初的内部审计，目的是为了查错防弊，起防护作用。随着社会经济的发展变化，随着国有企业的深化改革，审计领域不断扩大，审计范围也随之扩大，审计内容不再是单纯的财务收支审计了。从目前企业集团的情况来看，审计内容主要包括几方面：制度方面的审计，主要包括企业内部控制制度的健全、完善的审核，各项经营管理制度是否规范的审核等；业务方面的审计，主要包括对企业经营业务的审查、地外投资的审查、内部关联交易的审查、合并会计报表的审查及经济合同的审查等；产权方面的审计，主要包括对产权、资产重组、国有产权界定等方面的审查；绩效方面的审计，主要是经济效益审计等。

2、审计内容影响审计目标的实现

审计目标决定审计内容，反过来，审计内容又影响审计目标的实现，这就是两者的辩证关系。审计是一种有目的的审核、评价和报告活动。内部审计的目标是促进内部审计工作效力于所要达到的效果，而内部审计内容则是内部审计活动所涉足的领域，它是根据实现目标的需要而确定的。因此，内部审计的目标和内容通常在企业的管理方针和内部审计章程中给予明确规定，成为内部审计工作的行动指导。内部审计的目标和内容会随着社会经济环境的不断变化而演变发展，内部审计的内容，能不能充分显示其监督职能，也表明审计目标是否达到。

审计内容不仅涉及审计的范围，也包括了审计应完成的任务和审计的全过程。审计的范围是否受到影响，审计过程是否能顺利完成，这些对实现内部审计目标都有很大的影响。

(二)确定企业集团审计内容应考虑的因素

内部审计的内容，是适应企业发展生产和健全自我约束机制的需要而不断一拓的，并不是一成不变的。因此，当社会经济环境发生变化时，当企业集团不断发展时，内部审计的内容也会发生变化。影响企业集团内部审计内容的因素包括以下几个方面：

1、审计目标

任何一种审计的实施，首先要确定审计目标，然后才可能据此确定实现目标遵循的审计内容和审计程序，因此，审计目标是确定审计内容的首要因素。

内部审计的审计目标从结构上看，评价内部控制制度是审计目标的主要内容，研究和评价内部控制的适当性有效性是现代企业集团内部审计工作的极其重要的方面。现代企业的内部控制是企业科学管理的重要内容，其基本目标是为企业的内部控制是企业科学管理的重要内容，其基本目标是为企业生产经营活动的效率性，财务报告的可靠性，以及遵守法律的合法性提供合理的保证。研评内部控制的目标也就从内部控制的目标出发，维护企业资产的安全完整，保证财务会计信息和业务经营信息的准确和可靠；保证全部会计控制程序和行政管理控制程序符合管理当局的意图，符合政府的有关法律、方针、政策。此外，在评价内部控制时，必须考虑成本效益原则。

内部审计的目标从层次上来看，不仅有总体目标，也是具体目标。总体目标对企业财务报告表示意见，而具体目标则根据不同项目来确定，它是总目标的具体化，不同项目、不同环节，共目标的内容也是不同的。这就要求审计内容必须根据总目标和具体目标确定。

从审计的发展看，审计的目标经历了一个漫长的演变过程。早期的审计目标是检查会计错误和弊端，并对大量的账簿记录，采用遂笔审计查的方法，审计内容比较单一，主要是财务收支的审计。二十世纪四十年代以后，审计进入现代阶段，审计目标不仅是查错防弊，还包括对实现公司经营目标、贯彻公司的规章制度以及管理效率进行评价，这说明审计目标由单纯的防护性转变为建设性，从而使审计内容逐渐扩大到生产经营管理的各个环节，不仅有财务收支审计，还有管理审计、效益审计等。

2、经营活动

企业集团是以一个实力雄厚的企业为核心，以产权联结为主要纽带，通过产品、技术、组织契约等多种方式，把多个企业联结一起，具有多层次结构的法人联合体。这一法人联合体的主要特征之一是以产权关系为主要纽带形成的母子公司为主体的多层次组织结构。当母公司拥有被投资企业50%以上的权益性资本时，母公司就可以操纵股东大会，拥有对该被投资企业的控制权，即对被投资企业的生产经营活动实施控制，子公司的生产经营活动成为母公司生产经营活动的一个组成部分，两者的生产经营活动形成一体化。由此可见，企业集团的经营活动是多元化的，其活动范围可以跨地区、跨行业、跨所有制，也可以跨国经营。这种格局要求审计内容必须根据不同情况确定。

企业经营活动的最终目的是提高经济效益。为适应这一点，现代内部审计的重要标志是对经济效益进行审计，这方面也正是内部审计的优势。因为，企业的内部审计人员可以充分发挥熟悉本单位生产、经营管理情况的优势，因地制宜地开展旨在增加企业产品品种、提高产品经营以及堵漏挖潜、增收节支等方面的审计工作，在搞好财务收支审计基础上，向生产、技术、工艺、资金要效益。

3、工作重点

对于内部审计来说，不同时期的工作重点，对确定内部审计内容有不同的影响。传统内部审计的目标是查错防弊，发挥防护性的制约作用，因而其工作重点放在财务收支审计上。这种以财务收支审计为重点的内部审计并不能直接协助企业提高经济效益，增强竞争能力，并且，在当前市场竞争日趋激烈和资源稀缺日益严重的经营环境下，财务收支审计正逐渐失去昔日的作用。在经济发展的新时期，内部审计的内容将从以前的财务收支审计转向富有建设性的经营审计。经营审计的开展，将现代内部审计的活动范围扩展到组织活动的每一个方面，大大拓宽了内部审计的作用领域。在美国，内部审计根据经济发展广泛开展了企业发展战略和经济决策审计、投资效益审计、信息系统设计与运行审计等内容，甚至把环境污染、社会关系等因素对企业商业利益和持续经营的影响，也作为内部审计的重要内容。

据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查，1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务审计上(且还侧重于内部会计控制的测试和评价)，其余时间都转向了经营审计。许多西方国家与美国的情况相似。将审计工作的重点转向经营审计，已成为西方企业现代内部审计理念的重要特征。

从我国来说，在1991年开展组建企业集团试点工作以来，企业集团的数量不断增加，至1997年，已扩大到120家。组建以产权联结为纽带，通过资产重组、产权变云，形成具有较强竞争力的跨地区、跨行业、跨所有制和跨国经营的大企业集团，是国有企业改革中的工作重点。企业集团的主要特征是产权关系多层次，因此在组建时必然导致资产重组、产权变动，作为内部审计部门必须服从企业的发展而开展工作。这样，既要对清产核资、国有资产界定和资产评估的进行审计，又要对承担资产评估的社会中介机构，以及国有资产管理部门对国有资产确认情况进行监督。这些工作将给内部审计带来新的内容。

4、外部环境

我国企业的内部审计是“部门、单位实施内部监督，依法检查会计账目及其相关资产，监督政府收支和财务收支真实、合法、效益的活动”这一活动会由于外部环境的变化及其影响而增减不同的内容。

(1)外部监督的影响

审计法规定我国实行审计监督制度，这种监督分为外部审计监督和内部审计监督。外部审计监督有两方面：一是国家机关的监督，二是独立审计的监督，它们对内部审计监督有密切的关系和重要的影响。

国家审计机关负有对内部审计指导和监督的职责，从法规、制度的建设，到理论研究和人员的培训；从机构的建立、人员的配置，到业务指导和工作评价，对内部审计工作进行全面的指导和监督，使内部审计的内容必须符合国家法律和企业的利益。

独立审计和内部审计的对象都是企业的经济活动，彼此之间存在许多共同关心的领域，但它们在社会经济生活中担当不同的角色，发挥着不同的作用。独立审计需要利用内部审计的工作，以提高审计效率；内部审计的工作成果须接受外部审计人员的检查和评价，并需要独立审计提供管理建议。因此，独立审计和内部审计的技术和方法都颇为相似，内部审计的内容也必须适应独立审计的需要。

(2)社会环境的影响

二十一世纪将是知识经济时代，世界经济发展的一个明显趋势，就是科学技术发展日新月异，经济与科技的结合日益紧密，并越来越趋势于全球化。经济与科技的结合创造了新的生产管理和组织形式，推动着世界经济不断向前发展。这一新的外部环境向内部审计内容提出了新的要求，主要表现在以下几个方面：

①更新观念，扩大内部审计的视野

传统的观念是以企业为主体，只注重谋求企业利润的最大化，企业的计划决策、经济管理、会计核算、内部审计皆以企业利润为中心，很少放眼于社会。传统的工业技术发明的指导思想是建立在自然资源取之不尽，环境容量用之不竭的基础上，不考虑或很少考虑环境效益、生态效益和社会效益，其结果造成自然资源的严重破坏，生态失去平衡，水土严重流失，空气、水、土壤严重污染，这些无一不在影响人类的生存与发展。知识经济时代，高科技的指导思想是建立在科学、合理、高效地利用现有资源，并注意开发富有自然资源去取代已近耗竭的稀缺自然资源的基础上，知识经济注重开发再生资源，注重企业的持续经营必须与环境、资源、时间、人民健康一道考虑，强调企业的经营活动必须符合可持续发展战略的要求。因此，在进行内部审计时，必须更新观念、扩大视野，将“绿色”审计、社会责任审计、经营审计作为内部审计的重要内容。

②立足国内，放眼世界，注重对企业集团的绩效评价

知识经济时代的重要特征是：世界大市场+现代高科技。世界经济、科技、文化的交流是一个不依人闪意志为转移的大趋势，国际间的经济合作、跨国公司也会不断发展。我国的企业集团不仅立足于本国的大市场，也开始走向世界，如海尔、长虹、联想等企业集团都有很成功的例子。因此，对企业集团进行内部审计时，一是要树立大效益观，从全球经济一体化的角度对企业的绩效作出评价；二是要全面评价，不仅要对企业集团总部作出评价鉴证，还要对其所属分支机构的效益和风险要素作出评价，提供有效的信息给管理当局作为决策参考。

③注重企业集团的知识资本效益的审计

知识经济以高科技为支柱，强调知识产权、商标权和著作权等无形资产的投入。目前美国许多高科技企业的无形资产已超过总资产的60%，我国企业的无形资产比重也在逐步增大。由于传统的计划经济体制的束缚，我国很多企业对专利权、商标权和著作权重视不够。工业经济时代，企业重视生产经营效益，多从在生产经营过程中对有形资产的运营效益进行管理、审查和评价，而很少对无形资产和知识资本效益进行审查评价。知识经济时代，资产投入无形化，知识资本化以后，无形资产的投入占资本总额很大比重。因此，对无形资产即知识资本的经营效益进行审计评价就显得十分重要了。从发展来看，知识资本的范围远远超过会计上的“无形资产”科目内容，而潜在企业构成各要素之中。它的来源是多渠道的，有投入、有购入，也有自行开发，还有是在生产、经营、服务过程中创立的，它是企业的宝贵财富，是企业在知识经济时代生存和发展的基础和动力。因此，在对无形资产进行审计时，不仅要从一般的内容，即从估价、摊销、转让等方面审查，还要从其投入效益、企业品牌效益知识产权效益等方面给予审计及评价。

(三)当代企业集团审计的主要内容

企业集团作为现代企业制度的一种形式，已逐渐成为市场经济的重要经济主体，规范它们的经营行为显得尤其重要。内部审计应根据自身的特点，利用版面的优势，把握自身的职能及按照企业的需要，适时确定其审计的内容，以便进一步发挥内部审计的作用，为企业管理当局决策提供有效的服务。

1、经营审计

经营审计是现代内部审计的一个新领域，它是以被审计单位业务经营活动为具体的审计对象，评价生产力的各要素的利用程度，以挖掘潜力，提高经济效益的一种审计，是构成经济效益审计的一个重要方面。

1947年，国际内部审计师协会(IIA)颁布的《内部审计职责说明书》指出：“内部审计师主要处理会计和财务方面的问题，但也可以适当处理经营方面的问题”。这时，还是强调内部审计人员的根本职责是进行会计和财务审计。二战以后，高新技术进一步发展，世界市场重新组合，为企业发展提供了宽广的领域。同时，市场经济的竞争更为激烈，要使企业产品以品种新、质量高、成本低、服务好来取得竞争优势，必须将技术的先进性与经济的合理性协调起来，也就是要对企业产品的经济性、效率性、效果性进行全面评价。只有内部审计部门能承担此重任。内部审计部门具有相对独立性，评价是其主要职能，以实现经营目标为其审计目的，就把审计范围扩展到生产、技术、经营、财务各个方面，由此开拓了内部审计的新领域。1957年修订后的《职责说明书》指出：“内部审计是组织内部审核会计、财务及其它经营活动的独立评价行为”。这就从理论上对内部审计向经营审计转化给予肯定。1971年，协会再次修订《职责说明书》时指出“内部审计作为对管理当局的一种服务，是组织内部审核经营活动的独立评价行为。”这就要求经营审计要以保证企业的经营目标为核心，就企业经济效益的优势对各项经济活动广泛开展评价，配置必要的技术和管理人员充实内部审计队伍，构成强化企业内部自我约束机制的重要内容。协会于1981年和1993年修订说明书时又强调：内部审计师应评价所在企业各方面的经营与管理活动，从增强企业整个内部控制系统的效能着眼，为企业的董事会和经理人员提供实现经营目标所需的顾问服务。这一定位是和80年代以来，西方经济低速发展，企业经营需多方开拓市场，深挖节约潜力，提高经济效益的趋势是相适应的。这时的内部审计，从生产技术经营成果的事后评价，延伸到经营决策、经济合同、投资预算待方面经济效益的事前评价。特别是90年代，社会上对企业的环境保护、产品质量保证等提出了强烈的要求，推动了以环保标准和质量论体系标准为主要内容的社会效益审计的实施。经营审计的发展深化了内部审计的内容。

（责任编辑：中大编辑）