国际注册内部审计师

内容摘要：本文第一部分从分析企业集团的特点和性质人手，进而研究了企业集团审计的特点和性质，并依此为基础深入探讨了企业集团审计目标的定位。本文第二部分研究了企业集团审计的模式问题。首先分析了审计模式的确定及其与审计目标的关系，指出了确定审计模式应当考虑的基本因素，进而就目前企业集团内部审计的几种模式进行了比较研究，最后根据我国企业集团的特点及其内部审计的要求，提出了我国企业集团内部审计应当采用的基本模式。本文第三部分比较全面地研究了企业集团审计的内容，指出审计内容的确定应当有利于实现审计的目标，并应考虑企业生产经济活动的实际情况，最后就企业集团审计中的经营审计、管理审计、经济责任审计、绩效审计、经济合同审计等内容作了阐述。

一、企业集团审计目标研究

(一)    企业集团审计的性质

1、企业集团的性质和特点

企业集团是以资本和长期稳定协作契约为纽带，以实力雄厚的大企业为核心，由多个子公司、参股公司和协作公司参与组成的具有多层次组织机构的法人联合体。企业集团是随着生产力和社会化大生产的发展而出现的与现代市场经济相适应的产业组织形态。二战以后，跨国企业集团迅速发展，成为现代经济的重要支柱。我国企业集团是在八十年代初，在企业横向经济联合的基础上，并随着市场化改革进程逐步发育和成长起来的。

企业集团具有以下特征：

(1)企业集团具有多层次的组织结构。企业集团的组织机构包括四个层次：集团核心，即具有母公司性质的集团公司；紧密层，由集团公司全资或控股的子公司组成；半紧密层，由集团公司的参股公司组成；松散层，由与集团公司有稳定协作关系的公司组成。

(2)企业集团成员之间主要以资本为纽带联结起来。集团公司与紧密层、半紧密层企业的联结纽带，主要是资产纽带，集团公司通过控股参股对其进行控制和影响。集团公司与松散层企业的联结纽带，主要是靠稳定的长期协作契约。

(3)企业集团具有一个能起主导作用的核心。企业集团的核心即集团公司必须具有企业法人地位和强大的经济实力，有统一的发展战略和发展规划，而且必须具用 投资中心的功能，以保证发展战略和发展规划，而且必须具有投资中心的功能，以保证发展战略和发展规划的实现。

2、企业集团审计的性质和特点

如前所述，企业集团是一个具有多层次组织机构的法人联合体。在企业集团内，集团公司并不对各控股参股公司直接进行经营管理，存在所有权和经营管理权的分离；同时，各公司内部往往实行分散的经营管理体制。所以在企业集团内部，存在着经营管理者对所有者、下级经营管理者对上级经营管理都多重受托经济责任。企业集团内部审计正是在这种受托经济责任下基于经济监督的需要而产生的。企业集团内部审计是由集团内设立的专职审计机构和审计人员，按照法律法规的要求对有关单位的财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性等进行审查，评价经济责任，以促使其改善经营管理，提高经济效益的具有相对独立的经济监督活动。

企业集团内部审计具有以下特点：

(1)企业集团内部审计具有多层次性和复杂性，兼有内部审计和外部审计的特征。企业集团多层次的组织机构，决定了企业集团内部审计的多层次性。企业集团内部审计一般包括以下几个层次：

第一层次，集团公司内部审计。其审计职责主要包括：A.集团公司本部的审计。这与一般意义上的公司内部审计没有区别。B.集团公司对其全资子公司和控股子公司的审计。由于对各子公司而言，这一审计不是由其本身所属的内部审计机构实施的，形式上是外部审计。同时，又与民间审计有着本质的不同，其审计报告只供集团部门评估受托经济责任，加强经营管理所用，从整个企业集团管理看仍然属于内部审计，是企业集团内部控制体系的一个组成部分。从这个角度讲，企业集团内部审计兼有内部审计和外部审计的特征。C.集团公司对参股公司的审计。由于集团公司对参股公司并不具有实质上的控制关系，因此只能审核检查相关投资活动的合法性、合规性、真实性及实际的效益性。D.集团公司对协作公司的内部审计。集团公司对协作公司的内部审计仅限于对有关协作契约规定的合法性、公平性及其履行的有效性进行审计。

第二层次，是指集团公司的全资子公司和控股子公司自身的内部审计。由于集团公司对子公司具有实质上的控制权，所以各子公司内部设立的审计机构应从属于集团公司的内部审计机构，以便于集团公司进行监督和控制，而且有利于充分利用集团内部的审计资源，节约审计成本。

第三层次，参股公司自身的内部审计。参股公司的内部审计机构独立于集团公司，独立行使其内部审计职能，集团公司仅通过参股公司的的董事会对参股公司施加影响。

第四个层次，协作公司的自身的内部审计。协作公司的内部审计完全独立集团公司之外，只受本公司的控制，为本公司服务，不受集团公司的影响和支配。

由此可见，企业集团的内部审计是一个复杂的体系，包含着很多方面的内容，其核心和主体是集团公司的内部审计。

(2)审计企业集团发展战略和规划的一致性、协调性，是企业集团内部审计的一个极为重要的方面。企业集团各成员联合的目的在于充分发挥整体协作、分工的优势，实现整体效益最大化。为此，企业集团在投资政策、人事安排、会计核算、财务管理、生产经营、内部控制和发展战略规划等方面都相对集中，以使集团各单位协调一致，顺利实现既定目标。企业集团内部审计对此应予以充分关注。

(3)企业集团内部审计具有服务内向性和相对独立性。企业集团内部审计的主要目的是为了加强集团内部的经济管理和控制，巩固内部经济联系，提高经济效益。执行内部审计的审计机构也是作为企业集团的一个职能部门，不受外部因素的干扰。同时，审计机构与集团的其他职能部门相互独立，以保证内部审计客观、公正、可信。

(4)企业集团内部审计范围的广泛性。企业集团内部审计既包括传统的内部财务审计，又包括现代的经济效益审计；既可进行事后审计，又可进行事前审计；其审计工作既可是防护性的，又可是建设性的。总之，基于企业集团内部经济监督和经营管理的需要，内部审计可延伸至企业集团所能控制和影响所有方面。

(5)企业集团内部审计的针对性和及时性。企业集团内部审计机构是集团内的一个部门，可以针对集团内随时出现的情况和问题进行审计，及时了解情况，分析问题，找到解决问题的途径和方法，从而促使集团加强经营管理，提高经济效益，实现集团整体目标。

(二)企业集团审计目标分析

1、企业集团审计目标的演变

企业集团内部审计是在受托管理、受托经营所形成的经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生的。确认、评价、解脱受托者的经济责任是审计的总目标。而受托经济责任的范围和内容有一个不断扩展的进程，因此，审计的具体目标也随着不断扩展和深化。

十九世纪六七十年代，随着英国等西方工业国家相继完成产业革命，社会分工不断发展，竞争日趋激烈，推动了企业之间的横向经济联合，出现了卡特尔等依靠短期价格协定联结的垄断组织，这是企业集团的萌芽。到了二十世纪二十年代前后，企业之间的合并联合从横向向纵向发展，企业联合体的组织范围从商业领域扩展到工业生产领域，垄断组织对联合体企业的控制权明显加强。这一趋势一直发展到二十世纪五十年代。在此之前，受托者所负经济责任的内容，主要是保护委托人的财产不受损害。审计的目标主要是审查受托人财务收支的真实性与合法性，以评价、确认、解脱其受托经济责任的履行情况。这也是传统的财务审计。

二战后，兴起了第三次科学技术革命高潮。新兴科学技术的应用，促进了生产和资本的进一步集中。这一次企业联合的特点是混合联合，企业向多元化方向发展，由初级的企业联合向大规模企业集团方向发展，企业集团具备了多元化多层次的模式。特别是进入二十世纪七十年代，企业集团向国际化方向发展，出现了大量的跨国公司，这也是现代企业集团发展的趋势和显著特点。企业集团的要求企业集团内部审计的内容和范围也相应扩展，从简单的财务审计向其他经营管理领域延伸。也就是说，审查评价受托人所负的经济责任的内容也扩大了，不仅要评价受托人的财务责任，而且还要评价其在经营管理中讲求经济、效率和效果的责任。适应这种需要，西方出现了诸如经营审计、管理审计、绩效审计等新的审计内容。而且，适应企业集团整体目标的要求，企业集团统一发展规划、发展战略的制订和执行情况的审计成为企业集团内部审计不可或缺的重要内容。

我国的企业集团是在八十年代随着改革开放的不断深化和发展而起来的。从产生时起，企业集团内部审计的目标即评价受托经济责任的内容就不仅包括财务审计，而且包括经营审计、管理审计等内容，后者在我国称为经济效益审计。

总之，现代意义上的企业集团内部审计包括财务审计和经济效益审计，具体目标是审查财务收支和有关经济活动是否真实正确，是否合规合法以及是否经济有效，并且评价其总体发展战略、发展规划的一致性和协调性，为经营管理提出建设性意见。

2、企业集团审计目标述评

从集团内部审计的发展演变和审计目标的不断扩展深化，我们可以得出如下结论：

(1)企业集团内部审计日显重要。企业集团规模宠大，内部层次机构复杂，经营范围广泛，其经济活动涉及集团公司、各子公司、参股公司和协作单位，它们都是按照现代公司制所有权与经营权分离和多层次管理分权制运作的。由于存在较为复杂的受托管理、受托经营的经济责任关系，使内部审计工作显得更加复杂、更加重要。

(2)企业集团经济效益审计成为企业集团内部审计的重点，企业集团一体化发展规划、发展战略的审计成为经济效益审计的一个重要内容。与传统的财务审计相比，现代企业集团内部审计更注重对被审计单位经济活动的经济性、效率和效果性进行审查、评价和报告，以促进经营管理，提高经济效益。同时，企业集团是多个法人企业联合体，如何协调相关单位的活动，以实现集团整体效益最大化显得尤为重要，因此也成为企业集团内部审计的一个重要内容。而且，尤为重要的是，企业集团内部审计机构应适应企业集团内部的需求，不断拓展审计领域，充分发挥审计人员的作用，为企业集团的经营发展作出更大贡献。

(3)构建与企业集团相适应的内部审计机构。为实现企业集团的审计目标，必须建立健全与企业集团的组织机构和经营特点相适应的内部审计机构。企业集团内部审计机构必须保持组织、人员和经费来源的相对独立性，必须受到企业集团的相应重视，使审计机构能够适应完成不断增加的审计任务的要求。

(三)当代企业集团审计目标的定位

1、确立企业集团审计目标应考虑的因素

(1)在确立企业集团审计目标时应充分考虑相关的法律、法规、政策和公认的会计准则、审计准则及其他相关的规章制度。这些法规的遵守和履行情况也是企业集团内部审计的一项重要内容。

(2)审计机构和审计人员的素质及组成结构。企业集团的审计机构必须具有独立性、权威性，才能保证有效地开展工作。集团内部审计人员的知识水平、业务能力、经验及结构组成也制约着审计目标的确定和实现。因此，要重视审计人员业务能力的培训和素质的提高，合理配备审计人员，以适应审计工作的要求。

(3)企业集团所包括公司的行业特征和经营特点。企业集团是一个法人联合体，往往涉及众多行业，不同的行业特征直接决定了审计的重点领域、应采用的审计程序和方法。因此，确定企业集团审计目标时必须考虑集团的行业特征和经营特点。

(4)内部控制制度的完善程度和执行情况。内部控制制度审计是现代审计的基本特征，内部控制制度的健全性和有效性直接决定了审计重点的确定和审计程序、方法的选择以及审计目标的确定。建立健全并严格执行内部控制制度，可以节约内部审计资源，提高内部审计效率。

(5)常规和偶然事项。在企业集团内，有一些例行的审计事项，如主要领导人离职，需要进行离任审计以解脱其经济责任。在企业集团，还会发生一些偶然性重大事项，如发生偶然火灾损失，应对有关损失和相关人员的责任进行审计。这些都是确定审计目标时应当考虑的。

2、当代企业集团审计目标的定位

企业集团的内部审计是以相关单位的经济活动进行的经济监督、评价、控制和建议活动，目标是评价受托经济责任。企业集团内部审计的目标和职责具体包括四个方面：

(1)经济监督。对集团本部及各子公司经营活动的合法性、合规性、真实性和有效性进行检查和监督，以明确其是否履行了相应的职责。对参股公司的经营情况和效益进行评价和监督，以衡量投资的效果。对协作方的合同协议履行情况进行监督。还包括对集团整体发展规划的执行情况进行评价和监督。

(2)经济鉴证。对被审计单位的财务情况及经济活动加以鉴证和证明，据以作出审计结论，以确定相关人员责任的履行情况，从而评价其工作效果。

(3)经济评价。对集团制定的各种具体控制制度的合理性、完备性和有效性作出评价，对有关部门是否遵循既定目标和决策进行评价，以完善内部控制措施，考核相关人员的责任。

(4)建议。审计职能从防护性发展到加强管理的建设性，是传统审计发展为现代审计的一个重要标志。企业集团内部审计通过财务审计和经济效益审计，目标是评价受托经济责任，也是为了协助有关单位寻找提高财务活动、经营管理活动的效率、效果和经济性的可能途径，达到改善经营管理，提高经济效益的目的。

综上所述，企业集团具有复杂的多层次组织机构，其内部存在着多重受托经济责任。企业集团内部审计通过对企业集团经济活动的真实性、合规性和经济有效性进行审查，从而评价受托者经济责任的履行情况并进而解脱其受托经济责任，其最终的目的是为了企业集团内部的经营管理的控制，协调集团内部各单位的经济活动，保证企业集团生产经营的顺利进行，促进企业集团整体经济效益和社会效益的提高，即实现企业集团的整体目标。

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