注册会计师

评价审计过程中发现的错报

(一)错报的沟通和更正

1.与管理层沟通错报事项

及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。

适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。

2.法律法规限制通报某些错报

法律法规可能限制注册会计师向管理层或被审计单位内部的其他人员通报某些错报。

例如，法律法规可能专门规定禁止通报某事项或采取其他行动，这些通报或行动可能不利于有关权力机构对实际存在的或怀疑存在的违法行为展开调杳。

在某些情况下，注册会计师的保密义务与通报义务之间存在的潜在冲突可能很复杂。此时，注册会计师可以考虑征询法律意见。

3.管理层更正所有错报

管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。

4.注册会计师评价管理层更正错报与否对会计实务质量的影响

《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》要求注册会计师评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。这项评价包括考虑被审计单位会计实务的质量(包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象)。注册会计师对管理层不更正错报的理由的理解，可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑。

(二)评价未更正错报的影响

1.评价错报前可能需要对重要性作出修改

(1)注册会计师根据期中财务成果估计全年财务成果确定的重要性，评价错报前可能需要修改原来的重要性

注册会计师在确定重要性时，通常依据对被审计单位财务结果的估计，因为此时可能尚不知道实际的财务结果。因此，在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出修改。

(2)注册会计师在审计过程中获知了某项信息导致需要对重要性进行修改，评价错报前需要修改原来的重要性

如果在审计过程中获知了某项信息，而该信息可能导致注册会计师确定与原来不同的财务报表整体重要性或者特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平(如适用)，注册会计师应当予以修改。因此，在注册会计师评价未更正错报的影响之前，可能已经对重要性或重要性水平(如适用)作出重大修改。

(3)如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用)进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

2.注册会计师需要考虑每一单项错报对重要性的影响

注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用)。

3.某一单项错报的抵销是否恰当

(1)某一单项重大错报不太可能被其他错报抵销

如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。

例如，如果收入存在重大髙估，即使这项错报对收益的影响完全可被相同金额的费用高估所抵销，注册会计师仍认为财务报表整体存在重大错报。(职业判断)

(2)同一账户余额或同一类别的交易内部的错报是可以抵销的

对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。然而，在得出抵销非重大错报是适当的这一结论之前，需要考虑可能存在其他未被发现的错报的风险。

4.一项分类错报是否重大，需要进行定性评估

(1)确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。

例如，分类错报对负债或其他合同条款的影响，对单个财务报表项目或小计数的影响，以及对关键比率的影响。

(2)即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。(职业判断)

例如，如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目金额较小，并且对利润表或所有关键比率不产生影响，注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表整体不产生重大影响。

5.错报性质导致错报是重大的

即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。(职业判断)

可能影响评价的情况包括：

(1)错报对遵守监管要求的影响程度。

(2)错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度。

(3)错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响。

(4)错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度(尤其是在结合宏观经济背景和行业状况进行考虑时)。

(5)错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。

(6)错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。例如，错报事项对某一分部或对被审计单位的经营或盈利能力有重大影响的其他组成部分的重要程度。

(7)错报对增加管理层薪酬的影响程度。例如，管理层通过达到有关奖金或其他激励政策规定的要求以增加薪酬。

(8)相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息(如盈利预测)，错报是重大的。

(9)错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度。例如，与被审计单位发生交易的外部机构或人员是否与管理层成员有关联关系。

(10)错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解被审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的。

(11)错报对其他信息(如包含在“管理层讨论与分析”或“经营与财务回顾”中的信息)的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。

(三)书面声明

1.总体要求

注册会计师应当要求管理层和治理层(如适用)提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。

【链接】教材P392第2行。

2.书面声明的附件

(1)未更正错报项目的概要应当包含在书面声明中或附在其后。

(2)由于编制财务报表要求管理层和治理层(如适用)调整财务报表以更正重大错报，注册会计师需要要求其提供有关未更正错报的书面声明。

3.管理层书面声明不认为某些未更正错报是错报

在某些情况下，管理层和治理层(如适用)可能并不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报。基于这一原因，他们可能在书面声明中增加如下表述：“因为[描述理由]，我们不同意……事项和……事项构成错报。”

4.注册会计师评价管理层认为未更正错报不是错报的影响，形成对这些未更正错报的结论

即使注册会计师获取了管理层和治理层(如适用)不认为注册会计师提出的某些未更正的错报是错报这一声明，注册会计师仍需要对未更正错报的影响形成结论。

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（责任编辑：xy）

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