注册会计师

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第十一章 收入、费用和利润

一、销售商品收入

(一)销售商品收入的确认和计量

1.确认

销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;

(3)收入的金额能够可靠地计量;

(4)相关的经济利益很可能流入企业;

(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

2.计量

企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。

(二)销售商品收入的会计处理

1.销售退回的处理

(1)对于未确认收入的售出商品发生的销售退回

借：库存商品

贷：发出商品

若原发出商品时增值税纳税义务已发生

借：应交税费——应交增值税(销项税额)

贷：应收账款

(2)对于已确认收入的售出商品发生的销售退回

企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的相关规定进行会计处理。

2.特殊销售商品业务的处理

二、提供劳务收入

(一)提供劳务的交易结果能够可靠估计

应当采用完工百分比法确认收入。

1.提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。如同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：

(1)收入的金额能够可靠地计量;

(2)相关的经济利益很可能流入企业;

(3)交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例;

(4)交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。

2.完工百分比法的具体应用

本期确认的收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入

本期确认的成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

(二)提供劳务交易结果不能可靠估计

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,即不能满足上述四个条件中的任何一条时,企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时,企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿,分别进行会计处理:

(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入,并结转已经发生的劳务成本;

(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的,应将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入(参见《企业会计准则讲解(2010)》)。

(三)同时销售商品和提供劳务交易

企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

(四)建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务

1.与BOT业务相关收入的确认

(1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：

①合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。

②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。

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（责任编辑：xll）