注册会计师

(三)得出总体结论

在实务中，注册会计师使用统计抽样方法时通常使用公式、表格或计算机程序直接计算在确定的信赖过度风险水平下可能发生的偏差率上限，即估计的总体偏差率与抽样风险允许限度之和。

四、在控制测试中使用非统计抽样

在控制测试中使用非统计抽样时，抽样的基本流程和主要步骤与使用统计抽样时相同。注册会计师首先必须确定测试目标和审计程序，然后根据测试曰标定义总体、抽样单元、偏差和测试期间。通常注册会计师还应识别与拟测试控制相关的交易和账户及其认定，为之后的实质性程序作准备。例如，注册会计师的测试目标是确认“采购订购单须经总经理签字确认”这一控制在被审计期间是否运行有效，将总体定义为20 x8年发生的所有采购(用20 x8年签订的所有采购订购单代表)，将抽样单元定义为每份采购订购单，将偏差定义为“采购订购单上没有总经理或其授权人的签字”。

注册会计师应当根据对被审计单位的初步了解，运用职业判断确定样本规模。在非统计抽样中，注册会计师也必须考虑可接受抽样风险、可容忍偏差率、预计总体偏差率以及总体规模等，但可以不对其量化，而只进行定性的估计。

在控制测试中，影响注册会计师可以接受的信赖过度风险的因素包括：

(1)该控制所针对的风险的重要性;

(2)控制环境的评估结果;

(3)针对风险的控制程序的重要性;

(4)证明该控制能够防止、发现和改正认定层次重大错报风险的审计证据的相关性和可靠性;

(5)在与某认定有关的其他控制的测试中获取的证据的范围;

(6)控制的叠加程度;

(7)对控制的观察和询问所获得的答复可能不能准确反映该控制得以持续适当运行的风险。

此外，控制实施的相关期间越长(年或季度)，需要测试的样本越多，因为注册会计师需要对整个期间控制的有效性获取证据。控制程序越复杂，测试的样本越多。样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制，因为人工控制更容易发生错误和偶然的失败;而针对计算机系统的信息技术一般控制只要有效发挥作用，曾经测试过的自动化控制一般都能保持可靠运行。如果所测试的控制包含人工监督和参与(如：偏差报告、分析、评估、数据输入、信息匹配等)，则通常比自动控制需要测试更多的样本。

在控制测试中使用非统计抽样时，注册会计师可以根据表10—12确定所需的样本规模。表10—12是在预计没有控制偏差的情况下对人工控制进行测试的最低样本数量。考虑到前述因素，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。例如，对全年共发生500次的采购批准控制，如果初步评估控制运行有效，注册会计师至少要测试25个样本。如果25个样本中没有发现偏差，样本结果支持初步风险评估结果。如果25个样本中发现了偏差，样本结果不支持初步风险评估结果;此时注册会计师可以得出控制无效的结论，或考虑扩大样本量(通常是再检查25个样本)。如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制时，注册会计师应考虑更大的样本量。

有些控制可能执行次数很多，但不是每天都执行。例如，如果某公司实施一种按月执行的控制，该控制针对多个事项(某人每月对该公司的所有50个银行账户编制银行余额调节表)。在此情况下，首先把信息换算成对应的控制发生总次数，也就是12个月乘以50个即600个，然后从表格中选择对应的行。此时，600是个大规模的抽样总体，应采用“每日数次”这一行来确定样本规模。

在确定被审计单位自动控制的测试范围时，如果支持其运行的信息技术一般控制有效，注册会计师测试一次应用程序控制便可能足以获得对控制有效运行的较高的保证水平。

在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可以使用随意选样。非统计抽样只要求选出的样本具有代表性，并不要求必须是随机样本。

与统计抽样相同，在非统计抽样中也应当对选取的样本项目实施审计程序，并对发现的偏差进行定性分析。在非统计抽样中，注册会计师同样将样本的偏差率作为总体偏差率的最佳估计。但在非统计抽样中，抽样风险无法直接计量。注册会计师通常将样本偏差率(即估计的总体偏差率)与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。

假设被审计单位20x8年发生了500笔采购交易，注册会计师初步评估该控制运行有效，那么所需的样本数量至少是25。如果25个样本中没有发现偏差，那么控制测试的样本结果支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平。如果25个样本中发现了1个偏差，注册会计师有两种处理办法：其一，认为控制没有有效运行，控制测试样本结果不支持计划的控制运行有效性和重大错报风险的评估水平，因而提高重大错报风险评估水平，增加对相关账户的实质性程序;其二，再测试25个样本，如果其中没有再发现偏差，也可以得出样本结果支持控制运行有效性和重大错报风险的初步评估结果，反之则证明控制无效。

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（责任编辑：xll）

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