注册会计师

(一)注册会计师对于受益第三者的责任

受益第三者这个法律概念，主要是指合同(业务约定书)中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道客户委托其对财务报表进行审计的目的在于为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。

客户之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿权利，源自普通法下有关合同的判例。受益第三者同样具有客户和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失(包括普通过失)给依赖经审计的财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。

(二)注册会计师对于其他第三者的责任

客户和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利。那么其他依赖经审计的财务报表却无合同中特定权利的许多第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任呢?这在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注册会计师的责任。

1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义”的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保留意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。，厄特马斯公司是这家公司的应收账款代理商(企业将应收账款直接卖给代理商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法院(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责;但同时法院也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，则应当对未指明的第三者负责。

可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，“厄特马斯主义”的关键在于要看过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是自20世纪80年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义”的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖财务报表的人，例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预期的第三者。在美国，目前关于普通法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然承认“厄特马斯主义”的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任;但同时也有些州的法院坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。

普通法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时，他必须向法院证明：(1)他本身受到了损失;(2)他依赖了令人误解的已审财务报表;(3)这种依赖是他受到损失的直接原因;(4)注册会计师具有某种程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。

三、成文法下注册会计师对于第三者的责任

与普通法一样，成文法(正式立法颁布的法律)在注册会计师执业过程中也占据着重要的地位。对注册会计师职业产生影响的成文法包括《联邦邮件欺诈法》、《股票买卖控制法》.以及后来发布的《贪污欺诈损害组织法案》。影响注册会计师执业行为最重要的成文法是1933年《证券法》和1934年《证券交易法》，以及《贪污欺诈损害组织法案》、1995年《非公开交易证券诉讼法改革法案》和《萨班斯一奥克斯利法案》。

(一)1933年《证券法》

在某种程度上，1933年《证券法》。被认为是一项主要规范信息披露的法案。具体而言，该法案的出发点是为新发行证券的潜在购买者提供信息，从而使购买者据以做出投资决策。

1933年《证券法》规定：凡是公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。

1933年《证券法》对注册会计师的要求颇为严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任;其二，将不少举证责任由原告转向被告，原告(证券购买人)仅需证明他遭受了掼失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转向被告(注册会计师)。但是，1933年《证券法》将有追索权的第三者限定在二组有限的投资人——证券的原始购买人。

在1933年《证券法》里，注册会计师如欲避免承担原告损失的责任，必须向法院正面证明本身并无过失，或其过失并非原告受损的直接原因。因此，1933年《证券法》建立了注册会计师责任的标准，即注册会计师应当对他的普通过失行为造成的损害负责，并在解脱责任时，必须提供证据证明其无辜，而非单单反驳原告的非难或指控。

(二)1934年《证券交易法》

与1933年《证券法》相比，1934年《证券交易法》有如下特点：首先，1933年《证券法》仅适用于新发行证券的购买者，而1934年《证券交易法》既适用于已发行证券的买者，又适用于已发行证券的卖者;其次，从对证据的要求看，1934年《证券交易法》的第18、(a)部分要求原告举出的证据，多于1933年《证券法》第11部分的要求。

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（责任编辑：xll）

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