注册会计师

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2012年注册会计师考试会计预习讲义（11）

第十章 所有者权益

第一节所有者权益核算的基本要求

一、权益工具与金融负债的区分

企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。

企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具;如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。

二、混合工具的分拆

企业发行的某些非衍生金融工具(如可转换公司债券等)既含有负债成份，又含有权益成份。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

三、所有者权益的分类

所有者权益分为实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。

第二节实收资本

一、实收资本确认和计量的基本要求

除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。

二、实收资本增减变动的会计处理

(一)实收资本增加的会计处理

1.企业增加资本的一般途径

(1)将资本公积转为实收资本或股本;(2)将盈余公积转为实收资本;(3)所有者投入。

2.股份有限公司以发行股票股利的方法实现增资

借：利润分配

贷：股本

3.可转换公司债券持有人行使转换权利

借：应付债券

资本公积—其他资本公积

贷：股本

资本公积—股本溢价

4.企业将重组债务转为资本

借：应付账款

贷：实收资本

资本公积—资本溢价

营业外收入

5.以权益结算的股份支付

借：资本公积—其他资本公积

贷：实收资本

资本公积—资本溢价

(二)实收资本减少的会计处理

企业按法定程序报经批准减少注册资本的，按减少的注册资本金额减少实收资本。股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额借记“资本公积-股本溢价”科目。股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配-未分配利润”科目。如果购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额借记“股本”科目，按所注销的库存股账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额贷记“资本公积—股本溢价”科目。

第三节资本公积

一、资本公积概述

资本公积的来源包括资本(或股本)溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失。

资本(或股本)溢价是指企业收到投资者的超过其在企业注册资本或股本中所占份额的投资。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

二、资本公积的主要账务处理

(一)企业接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人行使转换权利、将债务转为资本等形成的资本公积，借记有关科目，贷记“实收资本”或“股本”科目、“资本公积”科目(资本溢价或股本溢价)等。

与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记“资本公积”科目(股本溢价)等，贷记“银行存款”等科目。

经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积”科目(资本溢价或股本溢价)，贷记“实收资本”或“股本”科目。

第四节留存收益

一、盈余公积

盈余公积是指企业按照有关规定从净利润中提取的积累资金。公司制企业的盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积，法定盈余公积是指企业按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积。任意盈余公积是指企业按照股东会或股东大会决议提取的盈余公积。

企业提取的盈余公积可用于弥补亏损、扩大生产经营、转增资本或派送新股等。

二、未分配利润

未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的、历年结存的利润。

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