注册会计师

2013年注册会计师考试将于9月28日、10月19.20日开考，根据最新注册会计师考试大纲特别整理了注册会计师考试考试科目《审计》辅导资料，以备迎接2013年注册会计师考试。

第五章 审计目标

审计目标包括财务报表审计总体目标与具体目标两个层次

注册会计师财务报表审计的总体目标包括以下两个方面：

1.对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见;

2.按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

注册会计师的责任(82)

1.按照审计准则的规定对财务报表进行审计并发表审计意见是注册会计师的责任。

2.注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。

3.财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。

4.管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任

(1)财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职;

(2)法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量;

(3)在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称，管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任;

(4)尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。

5.注册会计师不能减轻管理层和治理层对财务报表的责任

如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

财务报表是在治理层监督下由管理层直接负责编制的，管理层对财务报表的编制负直接责任，治理层对财务报表编制过程承担监督责任。

执行审计工作的基本要求(83)

根据《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(简称为CSA第1101号，后同)，注册会计师执行审计工作的基本要求包括以下六个方面：

1.遵守相关的职业道德要求(教材第三、四章已经介绍，此处无需展开);

2.职业怀疑;

3.职业判断;

4.审计证据和审计风险;

5.审计的固有限制;

6.按照审计准则执行审计工作。

五、职业怀疑(83)

.职业怀疑定义

职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

.保持职业怀疑的基本要求

在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，并且需要将保持职业怀疑贯穿在整个审计过程中。

.职业怀疑要求对下列情形保持警觉(重点掌握)

(1)存在相互矛盾的审计证据;

(2)引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息;

(3)表明可能存在舞弊的情况;

(4)表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。

.保持职业怀疑可以降低下列风险

(1)忽视异常的情形;

(2)当从审计观察中得出审计结论时过度推而广之;

(3)在确定审计程序的性质、时间安排和范围以及评价审计结果时使用不恰当的假设。

职业判断的应用领域(重点掌握)

(1)确定重要性和评估审计风险;

(2)为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围;

(3)为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作;

(4)评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断;

(5)根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。

根据CSA第1221号第七条：在计划审计工作时，注册会计师需要对认为重大的错报金额作出判断。

作出的判断为下列方面提供了基础：

(一)确定风险评估程序的性质、时间安排和范围;

(二)识别和评估重大错报风险;

(三)确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

审计的固有限制导致注册会计师不能绝对保证

1.注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降至零;

2.注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证;

3.由于审计存在固有限制，导致注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的;

4.审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由。

审计的固有限制影响因素

序号	影响因素	具体内容或举例
1	财务报告 的性质	（1）管理层编制财务报表，需要根据被审计单位的事实和情况运用适用的财务报告编制基础的规定，在这一过程中需要作出判断； （2）许多财务报表项目涉及主观决策、评估或一定程度的不确定性，并且可能存在一系列可接受的解释或判断； （3）某些财务报表项目的金额本身就存在一定的变动幅度，这种变动幅度不能通过实施追加的审计程序来消除，因此，审计准则要求注册会计师特别考虑在适用的财务报告编制基础下会计估计是否合理，相关披露是否充分，会计实务的质量是否良好。
2	审计程序 的性质	（1）管理层或其他人员可能有意或无意地不提供与财务报表编制相关的或注册会计师要求的全部信息； （2）舞弊可能涉及精心策划和蓄意实施以进行隐瞒； （3）审计不是对涉嫌违法行为的官方调查。
3	在合理的时间内以合理的成本完成审计需要	（1）计划审计工作，以使审计工作以有效的方式得到执行； （2）将审计资源投向最可能存在重大错报风险的领域，并相应地在其他领域减少审计资源； （3）运用测试和其他方法检查总体中存在的错报。
4	影响审计固有限制的其他事项（某些认定或审计事项）	（1）舞弊，特别是涉及高级管理人员的舞弊或串通舞弊； （2）关联方关系和交易的存在和完整性； （3）违反法律法规行为的发生； （4）可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况。

认定的含义(重点理解并掌握)

认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其(明确或隐含的表达)用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。

【相关链接】

根据CSA第1211号第三条：认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。

管理层的责任是保证财务报表公允反映被审计单位的财务状况和经营情况。当管理层做出书面声明表明财务报表已按照适用的财务报告编制基础则进行编制，在所有重大方面作出公允反映时，就意味着管理层对财务报表各组成要素的确认、计量、列报以及相关的披露作出了认定。

以存货为例说明认定的明确表达或隐含表达

管理层在资产负债表中列示存货项目及其金额的认定有以下四种含义：

①财务报表日所记录的存货是存在的;

②存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊调整已恰当记录;

③所有应当记录的存货均已记录;

④记录的存货均由被审计单位拥有。

其中，①和②是明确的表述，③和④是隐含的表述。

【例题3·多选题】以下以存货为例说明的对认定的理解中，恰当的有( )。

A.财务报表日所记录的存货是存在的，表明账面记录没有多记，并且如果以账面记录为起点能够追踪到对应的实物

B.存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录，表明存货在资产负债表的金额是正确的，并且已经对存货进行了期末减值估计

C.所有应当记录的存货均已记录，表明实际存在的并且所有权属于被审计单位的存货资产无一遗漏的已经记录在资产负债表中，没有漏记一笔存货资产

D.记录的存货均由被审计单位拥有，表明资产负债表中记录的存货资产均存放于被审计单位

【答案】ABC

【解析】选项D不恰当，“记录的存货均由被审计单位拥有”是管理层从存货资产的“权属”上的概念，不是从存货资产存放地点来说的，比如说完成采购手续的在途原材料，委托代销的产成品等存货在财务报表日没有在被审计单位“仓储”中，但从存货资产“权属”上界定，这些存货仍然属于被审计单位拥有。

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