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本文主要介绍2012年注册会计师考试会计第十三章或有事项第三节非货币性资产交换的会计处理精选讲义，希望本文能够帮助您更好的全面了解2012年注册会计师考试的相关重点!!   

第三节 非货币性资产交换的会计处理

一、以公允价值计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换人资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。

在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：

1.换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

2.换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

3.换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计人投资收益。

换人资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换人资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

(一)不涉及补价的情况

(二)涉及补价的情况

在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：

1.支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换人资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

2.收到补价方：应当以换人资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

二、以换出资产账面价值计量的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用。因而，此类资产交换通常不具有商业实质。

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

企业以一项非货币性资产同时换人另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换人另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换人多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况：

1.资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换人资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换人资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换人资产总成本进行分配，确定各项换人资产的成本。

2.资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换人资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

3.资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换人资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换人资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换人资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

4.资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换人资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定，各项换人资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换人资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。

实际上，上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量的，但各单项换人资产成本的确定，视各单项换人资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理;第4种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换人资产成本的确定，按照各单项换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。

(一)以公允价值计量的情况

(二)以账面价值计量的情况

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（责任编辑：xll）

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