注册会计师

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第 二 章　金融资产

一、金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括基础金融工具和衍生金融工具，应重点掌握基础金融工具，了解衍生金融工具。

基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。

金融资产的分类分为以下4类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。通常情况下，这是企业交易性金融资产或交易性金融负债的主要组成部分。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

具体会计核算：

1.企业取得交易性金融资产的会计处理

借：交易性金融资产——成本 【按公允价值】

投资收益 【发生的交易费用】

应收利息【按已到付息期但尚未领取的利息】

应收股利 【已宣告但尚未发放的现金股利】

贷：银行存款 【按实际支付的金额】

2.交易性金融资产持有期间的会计处理

(1)股票：被投资单位宣告发放的现金股利

借：应收股利

贷：投资收益

(2)债券：资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息

借：应收利息

贷：投资收益

3. 资产负债表日的会计处理

(1)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

借：交易性金融资产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

(2)公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

4.出售交易性金融资产的会计处理

借：银行存款 【应按实际收到的金额】

公允价值变动损益

贷：交易性金融资产——成本 【初始投资成本】

——公允价值变动

投资收益

【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。

三、持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。

(一)到期日固定、回收金额固定或可确定

(二)有明确意图持有至到期

(三)有能力持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

(四)到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。

但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;

2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金;

3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

(五)持有至到期投资的会计处理

1、持有至到期投资的初始计量

借：持有至到期投资——成本(面值)

应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在贷方)

贷：银行存款等

2、持有至到期投资的后续计量

借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷：投资收益(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在借方)

金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：

(1)扣除已偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

本期计提的利息=期初摊余成本×实际利率

本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备

3、持有至到期投资转换

借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

资本公积——其他资本公积(差额，也可能在借方)

4、出售持有至到期投资

借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资

投资收益(差额，也可能在借方)

【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。

四、贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可以划分为此类。

企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。

贷款和应收款项的会计处理：

初始计量：按公允价值和交易费用之和计量

后续计量：采用实际利率法，按摊余成本计量

处置：售价与账面价值的差额计入当期损益

(一)贷款

1.未发生减值

(1)企业发放的贷款

借：贷款——本金(本金)

贷：吸收存款等

贷款——利息调整(差额，也可能在借方)

(2)资产负债表日

借：应收利息(按贷款的合同本金和合同利率计算确定)

贷款——利息调整(差额，也可能在贷方)

贷：利息收入(按贷款的摊余成本和实际利率计算确定)

合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

(3)收回贷款时

借：吸收存款等

贷：贷款——本金

应收利息

利息收入(差额)

2.发生减值

(1)资产负债表日，确定贷款发生减值

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

同时：

借：贷款——已减值

贷：贷款(本金、利息调整)

【提示】为了区分正常贷款和不良贷款，当贷款发生减值时，要将“贷款(本金、利息调整)”转入“贷款——已减值”，这样做的目的便于金融业加强贷款的管理。

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（责任编辑：xll）