注册会计师

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第二十五章 合并财务报表

一、合并财务报表的合并范围

(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权

1.直接拥有

2.间接拥有

3.直接和间接合计拥有

(二)母公司控制的其他被投资企业

母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权

2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策

3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员

4.在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

(1)已宣告被清理整顿的原子公司

(2)已宣告破产的原子公司

(3)母公司不能控制的其他被投资单位

二、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

三、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

(一)对子公司个别报表进行调整

调整分录(以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值)如下：

1.投资当年

借：固定资产——原价(调整固定资产价值)

贷：资本公积

借：管理费用(当年多提折旧)

贷：固定资产——累计折旧

2.连续编制合并财务报表

借：固定资产——原价(调整固定资产价值)

贷：资本公积——年初

借：未分配利润——年初(年初累计多提折旧)

贷：固定资产——累计折旧

借：管理费用(当年多提折旧)

贷：固定资产——累计折旧

(二)抵销分录

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本——年初

——本年

资本公积——年初

——本年

盈余公积——年初

——本年

未分配利润——年末(子公司)

商誉(借方差额)

贷：长期股权投资(母公司)

少数股东权益(子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例)

2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

未分配利润——年末

四、内部商品交易的合并处理

(一)不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销

借：未分配利润——年初(年初存货中包含的未实现内部销售利润)

营业收入(本期内部商品销售产生的收入)

贷：营业成本

存货(期末存货中未实现内部销售利润)

上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。

(二)存货跌价准备的抵销

首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：

借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。

五、内部债权债务的合并处理

(一)内部债权债务项目本身的抵销

借：债务类项目

贷：债权类项目

(二)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

借：投资收益

贷：财务费用

(三)内部应收账款计提坏账准备的抵销

先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

六、内部固定资产交易的合并处理

(一)未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销

1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)

2.将期初累计多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧(期初累计多提折旧)

贷：未分配利润——年初

3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

(1)一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产

借：营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)

贷：营业成本(本期内部固定资交易产生的销售成本)

固定资产——原价(本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润)

(2)一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产

借：营业外收入

贷：固定资产——原价

4.将本期多提折旧抵销

借：固定资产——累计折旧(本期多提折旧)

贷：管理费用

(二)发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销

将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。

1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

借：未分配利润——年初

贷：营业外收入(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)

2.将期初累计多提折旧抵销

借：营业外收入(期初累计多提折旧)

贷：未分配利润——年初

3.将本期多提折旧抵销

借：营业外收入(本期多提折旧)

贷：管理费用

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