注册会计师

2014年注册会计师考试已于10月19、20 日结束，预计2014年注册会计师考试专业阶段于2014年9月27日 综合阶段于10月18-19日开考。为了帮助广大的考生备战2014年注册会计师考试，中大网校编辑特地汇总了2014年注册会计师考试辅导资料，以备迎接2014年注册会计师考试。

金融资产转移

一、金融资产转移概述

(一)金融资产转移

是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。如企业将持有的未到期商业票据向银行贴现等。

(二)金融资产转移的类型

1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，如将持有的未到期商业票据向银行贴现等，此时收取现金流量的权利已经转移给银行。

2.将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时还应满足下列条件：

(1)从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。

(2)根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

(3)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

例如：银行将其信贷资产交付给信托公司，信托公司可以以信贷资产为基础进行资产证券化，即盘活该资产。此时，银行就是持有(信贷)资产的企业，此时将该资产转移给信托公司，但是保留了收取资产现金流量的权利，最终的收款方是买证券的投资者。银行要在收到现金流量时(证券收益)，交付给投资者。

二、金融资产转移的确认和计量

(一)金融资产整体转移和部分转移的区分

金融资产转移会计处理的要点是能否终止确认。如企业将应收票据到银行贴现，是否能贷应收票据?如果贷记应收票据，说明已经终止确认。如果不能终止确认，则应该贷记短期借款。对于银行将信贷资产委托给信托公司，如果贷记信贷资产(贷款)，则属于终止确认。

终止确认前，着重关注：

1.转入方是否是转出方的子公司：如果是，从合并报表层面，不存在终止确认问题。如果站在母公司角度，如果符合终止确认条件，则应该终止确认。

2.整体转移还是部分转移：

企业应将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照准则有关规定处理。

整体转移：考虑整体终止确认;部分转移：考虑部分终止确认：

金融资产部分转移，包括下列三种情形：

(1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

(2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。

(3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。

(二)符合终止确认条件的情形

1.符合终止确认条件的判断

三种情况：

(1)企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的——应当终止确认该金融资产。如将持有至到期投资(可供出售金融资产)出售。

(2)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方——应当终止确认该金融资产。保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

典型业务主要包括：

①不附任何追索权方式的金融资产出售;

例如：甲公司将应收账款卖给某商业银行，此时收取现金流量的权利已转移给商业银行。甲公司是否能终止确认的问题就应当视情况而定：如果双方约定，应收账款到期，银行向对方收取现金流量，如果收不到，与甲公司没有任何关系，此时满足终止确认。而如果合同约定，银行收不到对方的现金流量时，银行可以向甲公司追索，此时风险报酬没有转移，则不能终止确认。

②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值;

例如甲公司将1 000万元的持有至到期投资卖给对方，售价为1 100万元，同时签订合同，半年后，以1 200万元购回。此时属于回购价格固定。在出售的时候，不可以终止确认。而如果半年后，按照半年后的市场价格购回，此时属于回购价为公允价值。在出售的时候，可以终止确认。

③附重大价外看跌期权(或看涨期权)的金融资产出售。

例如甲公司将股票出售，出售价格为每股10元，同时签订期权合约，如果股票价格下跌，则以每股8元购回。此时对对方有利，如果将来价格跌到每股6元或者每股5元，可以按照合同价格，即每股8元卖给甲公司。

价外：从期权的价格设定来看，期权不会行权，如上例，如果股票价格跌为每股9.5元，那么可以判断对方不会按照期权合同约定的价格卖给甲公司。看跌：对方不会返售;看涨：本企业(发行方)不会回购。

企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。例如银行将贷款转移给信托公司，同时签订合同，如果将来贷款收不回来，银行补偿本金和利息。此时银行不能终止确认，因为虽然已经将贷款出售，但是将来购买贷款的另一方收不到贷款本金和利息时，银行需要偿还对方本金和利息。

(3)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制。

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，即企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和报酬，按照金融资产转移准则，此时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产;如果没有放弃，按继续涉入处理。

2.符合终止确认条件时的计量

(1)金融资产整体转移满足终止确认条件的——应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：

金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得(如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账面价值

如一项可供出售金融资产，账面价值为1 000万元，以1 200万元价格出售。将1 200万元与1 000万元的差额计入投资收益。当可供出售金融资产的成本是900万元，公允价值变动是100万元，此时发生公允价值变动的时候，需要将100万元计入资本公积。在出售的时候，需要同时将资本公积的金额转入投资收益。所以最后出售确认的投资收益金额为200+100=300(万元)。

注意：

1、因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值

2、原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产(如可供出售金融资产)转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。

(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的——应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

终止确认部分的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)―终止确认部分的账面价值。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

3.符合终止确认的账务处理

借：银行存款等科目 (实际收到的对价)

资本公积——其他资本公积 (转移可供出售金融资产公允价值变动额)

坏账准备等 (已提的金融资产减值准备)

贷：应收账款等科目 (终止确认金融资产的账面余额)

借或贷：营业外支出、投资收益等损益科目(差额)

(三)不符合终止确认条件的情形

1.不符合终止确认条件的判断

金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，企业不应终止确认该项金融资产。

典型业务主要包括：

(1)附追索权方式的金融资产出售;

(2)附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格或事先约定的价格;

(3)附重大价内看跌期权(或看涨期权)的金融资产出售;

价内：从期权的价格设定来看，期权会行权。

(4)保证对买方信用损失进行全额补偿的金融资产出售;

(5)附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方。

2.不符合终止确认时的计量

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

注意：该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。

3.不符合终止确认的账务处理

借：银行存款 (实际收到的金额)

贷：短期借款——成本等科目

(四)继续涉入的情形

1.继续涉入的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：

(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

如银行将贷款或企业将持有至到期投资售出，但是保留了部分收取利息或本金的权利，这种情况属于继续涉入的情况。

继续涉入所转移金融资产的程度——是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。

2.继续涉入的计量

总体来说，按照公允价值反映。拥有的继续涉入权利，按照公允价值确认为“继续涉入资产”，承担的继续涉入义务，通过“继续涉入负债”反映。权利和义务是对等的。继续涉入资产和继续涉入负债是不能相互抵销的。

(1)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担的义务基础上，确认的相关金融资产，并相应确认有关负债。

(2)通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。

财务担保金额——是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

(3)在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

(4)企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销。

企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。

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（责任编辑：wrr）