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三、企业并购时资产评估的会计处理(掌握内容)

在我国的并购实务中，一般需通过评估确定被并购方的价值，以此作为收购方确定整体购买或部分购买的定价依据。

(一)收购全部股权时的会计处理

公司购买其他企业的全部股权时，被购买企业保留法人资格的，被购买企业应当按照评估确认的价值调账;被购买企业丧失法人资格的，公司应按被购买企业评估确认后的价值入账。

当一企业收购另一家企业全部股权时，一般会取消被收购企业法人资格，此时收购方需按评估结果对可确指资产进行会计处理，对收购价款与被收购企业可确指资产之间的差额，一般作为“商誉”处理。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。

(二)收购部分股权时的会计处理

(三)企业合并的会计处理

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并

(1)合并日的会计处理——权益结合

所谓权益结合是指参与企业合并的股东联合控制其全部或实际—上全部资产和经营，以便继续对联合实体分享利润和分担风险的合并。所谓权益结合法就是在处理企业合并时按照股权结合的方式来进行企业合并的会计处理。

①同一控制下的企业合并，由于合并前企业及合并后形成的企业均受同一方最终控制，从能够实施最终控制的一方来看，其能够控制的资产、负债，在合并前后没有发生变化，合并方对于合并中取得的资产和负债原则上应当按照被合并方的原账面价值确认和计量。

②同一控制下的企业合并中，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按照其在被合并方的原账面价值确认，并且合并方所确认的资产、负债仅限于被合并方原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

③如果被合并方采用的会计政策与合并方不同的，应当按照合并方的会计政策对被合并方有关资产、负债的账面价值进行调整后确认。

④合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

(2)合并日合并财务报表的编制

同—控制下的企业合并，其处理原则是视同合并后主体在以前期间一直存在，对于合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

①合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其原账面价值计量，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，应当按合并方的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量。

②合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目以“其中数”反映

③合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

下面举例说明权益结合法在同—控制合并中的运用。

[例题]权益结合法的运用(吸收合并)

A公司与B公司是受C公司控制的两家子公司。2005年6月30日，A公司与B公司达成合并协议，由A公司以2股面值为1元的普通股换取B公司1股面值为1元的普通股。换股后，B公司作为A公司的业务分部继续进行经营活动。合并日A公司资本公积350 000元，B公司的资产负债表如下： B公司资产负债表资产

资产

货币资金 105 000

应收账款 95 000

存货 100 000

固定资产 750 000

累计折旧　(120 000)

无形资产 90 000

资产合计 1020 000 　负债

流动负债 　160 000

长期负债 380000

所有者权益

股本 　305 000

资本公积 　120 000

盈余公积 55 000

负债和所有者

权益合计 l 020000

要求：按权益结合法进行合并日的有关账务处理，编制企业合并日的资产负债表和合并后A公司全年的利润表。

根据权益结合法的要求，合并企业应按被合并企业净资产的账面价值记录所取得的资产和负债，发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。

在该例中，A公司发行普通股的面值=305000×2=610000(元);确认的净资产账面价值=305000+120000+55000=480000(元);确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额=610000-480000=130000(元)。该差额应首先冲减A公司的资本公积130000元。有关会计分录为：

借：现金、银行存款等　105 000

应收账款 95 000

存货 100 000

固定资产 750 000

无形资产 90 000

资本公积 130 000

贷：累计折旧 120 000

应付账款等 　160 000

长期负债 380 000

股本 610 000

在控股合并情况下，合并双方都作为法律主体存在，形成母子公司，合并方应采用成本法核算对被合并方的投资。新准则规定：同—控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本长期股权投资初始投资成本与支付的现金，转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例题】2005年1月7日甲公司支付现金150万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司 60%的股权(甲和丙同受A公司控制)，受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：

借：长期股权投资--乙公司 120(200×60%)

资本公积 30

贷：银行存款 　150

在控股合并方式下，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。

用权益结合法处理的会计分录一般如下：

借：长期股权投资(取得的被合并方所有者权益账面价值的份额)

资本公积(投资成本与面值总额之差)

盈余公积(资本公积不足冲减部分)

贷：股本(发行股票面值总额)

资本公积(投资成本与面值总额之差)

2.非同一控制下的企业合并

(1)非同一控制下企业合并的涵义

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的情况。非同一控制下的企业合并一般发生于两个或两个以上独立的企业之间。

非同一控制下的企业合并应当按照购买法核算。其中，取得对参与合并的另一方或多方控制权的一方为购买方，购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购买日。

(2)购买日的会计处理：购买法

所谓购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法，

非同一控制下的企业合并是以购买方为主体，确定购买方在购买日的会计处理，包括企业合并成本的确定，企业合并成本在所取得的被购买方可辨认资产、负债之间的分配，企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理等。

Ⅰ.购买方支付的企业合并成本

①通过一次:)交易实现的企业合并，其合并成本为购买方为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，购买方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用等直接相关费用也应计入企业合并成本。

②通过多次:)交易分步实现的企业合并，其合并成本为每一单项交易的成本之和。

Ⅱ.取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的确定。

购买方对于企业合并中取得的被购买方可辨认资产和负债，在符合相关确认条件的情况下，应当以其公允价值计量。

①合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的未来经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠计量的,应当单独确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

②合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并按照公允价值计量。

合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认并以公允价值计量。

(3)购买方支付的企业合并成本大于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，差额部分为合并中取得的商誉;企业合并成本小于所确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，应对企业合并成本及所确认的各项可辨认资产、负债的价值进行复核，经复核后合并成本仍小于合并取得的被购买方司可辨认净资产公允价值份额的，其差额应计入合并当期损益。

【例题】购买法的运用(吸收合并)

A企业和B企业是不具有关联关系的两个独立的公司。2005年5月27日，这两个公司达成合并协议，由A企业将B企业合并。2005年7月1日A企业以银行存款1000万元，公允价值为400万元、账面价值为200万元的固定资产作为对价合并了B企业。2005年7月1日B企业持有资产的情况如下：

账面价值 公允价值

库存商品 　600 　800

固定资产 　400 　600

长期借款 300 300

净资产 700 　1100

要求：按购买法对企业合并进行会计处理。

在运用购买法进行企业合并的会计处理应遵循以下步骤：

1.确定购买方

A企业为购买方。

2.确定购买日。

购买日是指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一次:)交易实现合并的，购买日即为交易完成日;通过多次:)交易实现合并的，购买日是指购买方最终确认被购买方的投资或者取得净资产的日期。很明显，在本例中，购买日为2005年7月1日。

3.确定购买成本。

根据合并准则，A企业的合并成本为1000+ 400=1 400(万元)，公允价值与账面价值之间的差额400-200=200(万元)。该差额应计入当期损益，作为资产处置收益。

4.确定合并商誉。将合并成本与所取得的可辨认净资产公允价值，确认为商誉。

商誉=合并成本1 400-公允价值1 100=300(万元)。

根据上述分析，A企业在购买日所编制的会计分录为：

根据上述分析，A企业在购买日所编制的会计分录为：

借：库存商品 800

固定资产 600

商誉 300

贷：长期借款 300

银行存款 　1000

固定资产清理 200

营业外收入

--处置固定资产净收益　200

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（责任编辑：何以笙箫默）

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