本文主要介绍2012年注册资产评估师考试《财务会计》第九章 收入、费用和利润的知识点精讲辅导，希望对您的复习有所帮助!!

第一节　收入

一、收入概述

收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

二、销售商品收入

（一）销售商品收入的确认条件

销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制；

强调：1和2，与所有权有关。

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.相关的经济利益很可能流入企业；

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

对比：提供劳务收入1.2.4条

1.收入的金额能够可靠地计量；

2.相关的经济利益很可能流入企业；

3.交易的完工进度能够可靠确定；（暂时不考虑这一条）

4.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

解释：提供劳务，没有资产转移，所以不考虑资产所有权的问题

对比：让渡资产使用权收入

1.相关的经济利益很可能流入企业

2.收入的金额能够可靠地计量

解释：由于没有"相关"成本，所以不考虑成本的计量。

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（1）通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。

（2）商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任，此时不能确认收入。

【例9-1】甲公司于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由甲公司开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与甲公司交涉，要求甲公司在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，甲公司也未采取任何弥补措施。

本例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分货款，但由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在甲公司，甲公司此时不能确认收入，而应在按买方要求进行了弥补时予以确认。

②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将产品销售出去。如果采用支付手续费方式委托代销商品等。

③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，此时应在安检完毕后方可确认收入。

④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性时，应在退货期满时确认收入。

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

3.收入的金额能够可靠地计量

4.相关的经济利益很可能流入企业

相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。

通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。（相关的经济利益很可能流入企业）。

【提示】如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备，确认坏账损失。

如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。（【教师提示】当这些不确定因素消除后，方可确认收入。）

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。（作为预收账款入账）

（二）销售商品收入的计量及其账务处理

1.销售商品收入的计量

（1）通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

（2）某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

①企业采用分期收款方式销售商品，实质上具有融资性质的，在满足收入确认条件时

借：长期应收款（合同价款）

贷：主营业务收入（公允价值）

未实现融资收益

借：主营业务成本

贷：库存商品

②每期收到价款时

借：银行存款

贷：长期应收款

同时，按期采用实际利率法计算确定利息收入

借：未实现融资收益

贷：财务费用

【例题·单选题】企业采用分期收款方式销售商品时，应按照（ ）确认销售商品收入的金额。（2010年）

A.市场销售价格

B.合同或协议价款

C.合同或协议价款的公允价值

D.从购货方应收的合同或协议价款

『正确答案』C

『答案解析』企业采用分期收款方式销售商品时，应按照合同或协议价款的现值确定其公允价值，确认销售商品收入的金额。

（3）销售折扣与折让

①现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除（目的：加速货币资金回笼）。应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。（财务费用）

②商业折扣，是企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除（打折；批发与零售的区别），应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

③销售折让，是企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让（还能用，不是完全拒绝该商品）。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

（4）销售退回

销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货（完全拒绝该商品了，与销售折让区别）。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：

①对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入"发出商品"科目的商品成本金额，借记"库存商品"科目，贷记"发出商品"科目。

②对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整"应交税费--应交增值税（销项税额）"科目的相应金额。（是否可以扣税，要看题目中的条件，看是否取得了红字的增值税票。）

③已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。

2.销售商品收入的账务处理

（1）符合收入确认条件的，应当及时确认收入，结转成本

（2）不符合收入确认条件但商品已经发出的情况下，应当将发出商品通过"发出商品"科目进行核算。

借：发出商品

贷：库存商品

【提示】此时如果税法上的纳税义务已经产生，则应当确认增值税的销项税额

借：应收账款

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）

【例题·单选题】甲企业研制成功一项新产品，实现对外销售，取得货款的同时向客户承诺2个月内可以无条件退货，假定甲企业无法估计客户退货的可能性，销售该项新产品时，甲企业应将其确认为（ ）。（2009年）

A.发出商品

B.主营业务收入

C.委托代销商品

D.主营业务成本

『正确答案』A

『答案解析』不符合收入确认条件但商品已经发出的情况下，应当将发出商品通过"发出商品"科目进行核算。

【例9－8】甲公司于4月20日向乙公司销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60 000元，增值税发票上注明售价100 000元，增值税17 000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与乙公司长期以来建立的商业关系，甲公司将商品销售给了乙公司。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生。

（1）发出商品时：

『正确答案』

借：发出商品 60 000

贷：库存商品 60 000

（2）将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款：

『正确答案』

借：应收账款-应收销项税额 17 000

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）　17 000

（注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不做这笔分录，待纳税义务发生时再做）

（3）11月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款，甲公司可以确认收入，同时结转成本。账务处理如下：

『正确答案』

借：应收账款-乙公司 100 000

贷：主营业务收入 100 000

借：主营业务成本 60 000

贷：发出商品 60 000

（4）12月28日收到款项时：

『正确答案』

借：银行存款 117 000

贷：应收账款-乙公司 100 000

-应收销售税额 　17 000

【例9－9】某企业在5月1日销售某商品100件，增值税发票上注明售价10 000 元，增值税额1 700元。企业为了及早收回货款，在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件：2/10，1/20，N/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应做如下账务处理：

（1）5月1日，按总售价确认收入：

『正确答案』

借：应收账款 11 700

贷：主营业务收入 10 000

应交税费-应交增值税（销项税额） 1 700

（2）如5月9日买方付清货款，则按售价10 000 元的2%享受200元（10 000×2%）的现金折扣，实际付款11 500元（11 700－200）。

『正确答案』

借：银行存款 11 500

财务费用 　200

贷：应收账款 11 700

（3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100元（10 000×1%）,实际付款11 600元。

『正确答案』

借：银行存款 　11 600

财务费用 100

贷：应收账款 11 700

（4）如买方在5月31日以后才付款，则应按全额付款。

借：银行存款 　11 700

贷：应收账款 11 700

【例9－10】甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注明售价80 000元，增值税额13 600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5% 的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入，不属于资产负债表日后事项。甲企业相关的账务处理如下：

确认销售收入：

『正确答案』

（1）发出商品时：

借：应收账款-乙企业 93 600

贷：主营业务收入 80 000

应交税费-应交增值税（销项税额） 13 600

（2）发生销售折让时：

『正确答案』

借：主营业务收入 4 000

应交税费-应交增值税（销售税额） 680

贷：应收账款-乙企业 　（93 600×5%）4 680

【提示】这里折让是对售价的折让，对成本没有任何影响。

（3）实际收到款项时：

借：银行存款 　88 920

贷：应收账款-乙企业 88 920

三、提供劳务收入

（一）提供劳务收入的确认和计量

1.企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

提供劳务的交易结果能否可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）收入的金额能够可靠地计量；

（2）相关的经济利益很可能流入企业；

（3）交易的完工进度能够可靠地确定。

企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：

①已完工作的测量；

②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；

③已经发生的成本占估计总成本的比例。

在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。（重点掌握）

当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成后确认收入。

（掌握这两句话，很可能出客观题）

（4）交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。

通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：①关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；②进行交换的对价；③结算的方式和条件。（掌握这三个内容，很可能出客观题）

完工百分比法下，收入成本的计算公式为：

本期确认的提供劳务收入＝收入总额×本期末止劳务的完工进度－以前期间累计已确认提供劳务收入

本期确认的提供劳务成本＝预计成本总额×本期末止劳务的完工进度－以前期间累计已确认提供劳务成本

2.提供劳务交易结果不能可靠估计的处理

企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能同时满足上述四个条件时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当分别下列情况处理：

（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。（注意，可能是全部得到补偿，也可能部分得到补偿，都只按能够得到补偿的部分确认收入，按照实际发生的成本确认为成本，因此或者利润为零，或者利润为负数）

（2）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。（记入主营（或其他）业务成本，注意掌握）

（二）提供劳务收入的账务处理

（1）发生劳务成本时

借：劳务成本

贷：应付职工薪酬

（2）预收劳务款时

借：银行存款

贷：预收账款

（3）确认收入和成本时

借：预收账款

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：劳务成本

（三）销售商品和提供劳务混合业务

企业与其他企业签订的合同或协议既包括销售商品又包括提供劳务时：

（1）如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；

（2）如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品进行会计处理。（客观题，掌握）

（四）特殊劳务交易（记忆，注意客观题目）

1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。

2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

3.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

4.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。

5.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。尚未确认的特许权费收入，通过"预收账款"科目核算。

四、让渡资产使用权收入

（一）让渡资产使用权收入的确认原则

让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。

让渡资产使用权收入同时满足下列条件时，才能予以确认：（1）相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量 。

（二）让渡资产使用权收入的账务处理

1.利息收入的处理

企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额；

2.使用费收入的处理（注意客观题目）

使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。

（1）如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；

（2）如果合同或协议规定一次性收取使用费，但提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。

（3）如果合同或协议规定分期收取使用费的，应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

五、建造合同收入和费用的确认和计量

（一）建造合同概述

1.建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中, 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

建造合同分为两类：

（1）固定造价合同

固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

（2）成本加成合同

成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

2.建造合同收入的内容

合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分：

（1）合同规定的初始收入，即建筑承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。建筑承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才构成合同收入。

合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变动款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①客户能够认可因变更而增加的收入；②该收入能够可靠地计量。

索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔；②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据合同目前的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；②奖励金额能够可靠地计量。

【例题·单选题】（2008年）下列各项中，属于建造合同收入基本内容的是（ ）。

A.合同规定的初始收入

B.承包商同意支付的奖励款

C.合同变更追加的收入

D.承包商追加的材料款

『正确答案』A

『答案解析』建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，即合同规定的初始收入，它构成了合同收入的基本内容。

【例题·单选题】（2010年）某企业签订了一份总金额为500万元的固定造价合同。在施工过程中，由于合同变更，客户同意追加工程款50万元：由于材料供应商的原因，延误了材料的供应，经协商，材料供应商同意赔偿企业的损失l0万元；由于工程质量优良，客户同意支付2万元的奖励款。如果不考虑其他因素的影响，企业确认的该项建造合同的收入总额为（ ）万元。

A.500

B.550

C.560

D.562

『正确答案』D

『答案解析』建造合同收入＝初始收入+合同变更、索赔、奖励收入＝500+50+2+10＝562（万元）

3.建造合同成本的内容

建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

（1）直接费用的组成。直接费用包括四项内容：即耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

（2）间接费用的组成。间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖赞、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本。

合同完工后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用等期间费用，但是，为了订立合同而发生的有关费用，如差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足相关条件的，应当直接计入当期损益。

【例题·多选题】（2007年）建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成发生的、与能够执行合同有关的直接费用和间接费用。企业发生的下列费用中，应包括在建造合同成本中的有 （ ）。

A.耗用的人工费用

B.耗用的机械使费用

C.下属施工单位的管理人员薪酬

D.工程保修费

E.企业管理人员薪酬

『正确答案』ABCD

『答案解析』企业管理人员薪酬应当确认为企业的管理费用，不计入建造合同成本中。

（二）合同收入和合同费用的确认和计量

1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

（一）固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件（了解）

固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准为：（1）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

（二）成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件（了解）

（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

（三）完工进度的确定

企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（1）根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。（2）根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定。（3）根据实际测定的完工进度确定

累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用。不包括下列内容：（掌握）①与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。②在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：

当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入

当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认的费用

当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用

【提示】上述公式中的完工进度指累计完工进度。

合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

【补充】建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并计入当期损益。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

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