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二、会计估计及其变更

（一）会计估计概述

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

需要进行会计估计的项目通常有：坏账准备计提的比率；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产折旧方法；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益年限；或有事项中的估计等。

（二）会计估计变更概述

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已变为8年，相应调减摊销年限。

2.取得了新的信息、积累了更多的经验。例如，企业根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。

会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的资产和负债状况。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。

（三）会计估计变更的会计处理

对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即在会计估计变更当年及其以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。具体处理方法为：

1.如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

在具体实务中，如果企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更，则应当将其作为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。

【例10－7】甲股份有限公司于20×5年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至20×9年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值做出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元，所得税税率为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

『正确答案』甲股份有限公司上述会计估计变更的处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

按原估计，甲公司该项管理用设备每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，累计折旧40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

固定资产 84 000

减：累计折旧 40 000

固定资产账面价值 44 000

改变预计使用寿命后，20×9年起每年计提的折旧费用为21 000元[（44 000－2 000）÷（6－4）]。20×9年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用 21 000

贷：累计折旧 21 000

（四）会计估计变更的信息披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

1.会计估计变更的内容和原因。

2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

三、前期差错更正

（一）前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

【提示】对于存货盘盈，是计入待处理财产损益，最终结转到当期损益；对于固定资产盘盈，是计入"以前年度损益调整"。

（二）前期差错更正的会计处理

1.企业发现前期差错时，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外；

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

【提示】联系"以前年度损益调整"科目的核算

企业应设置"以前年度损益调整"科目核算企业本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及本年度发生的调整以前年度损益的事项。

（1）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记"以前年度损益调整"科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记"以前年度损益调整"科目，贷记有关科目。

（2）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记"以前年度损益调整"科目，贷记"应交税费--应交所得税"科目或"递延所得税资产"科目或"递延所得税负债"科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，借记"应交税费--应交所得税"科目或"递延所得税资产"科目或"递延所得税负债"科目，贷记"以前年度损益调整"科目。

（3）经上述调整后，应将"以前年度损益调整"科目的余额转入"利润分配--未分配利润"科目。

2.确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

需要注意的是，对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错，应按照资产负债表日后事项准则的规定进行处理。

【提示】本题教材处理错误，请按笔记中内容掌握。

【例10-9】20×8年12月31日，丁股份有限公司发现20×7年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设丁公司20×7年适用的所得税税率为25%，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

根据上述资料，丁股份有限公司应进行如下会计处理：

『正确答案』

（1）会计差错的分析：

【提示】会计中未计提该折旧，但报税时已经扣除了该折旧，因此导致固定资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异150 000元，按照税率应当确认递延所得税负债37 500元。

20×7年少计折旧费用150 000元，确认递延所得税负债37 500元，多计所得税费用37 500元，多计净利润112 500元，多提法定盈余公积l1 250元。

（2）账务处理：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整 l50 000

贷：累计折旧 l50 000

调整原确认的递延所得税负债

借：递延所得税负债 　37 500

贷：以前年度损益调整 37 500

②将"以前年度损益调整"科目的余额转入利润分配：

借：利润分配--未分配利润 　112 500

贷：以前年度损益调整 l12 500

③调整利润分配有关数字：

借：盈余公积 　11 250

贷：利润分配--未分配利润 11 250

（3）报表调整（略）。

3.对于不重要的前期差错，企业不需要调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

（三）前期差错更正的信息披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

1.前期差错的性质。

2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

【例题·单选题】（2007年）期末，企业对账时发现上年度的非重要会计差错。对此差错应采用的会计处理方法是（ ）。

A.追溯调整法 　B.未来适用法

C.追溯重述法 　D.调整当期的相关项目

『正确答案』D

『答案解析』对于不重要的前期差错，企

（责任编辑：中大编辑）