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资产评估师考试财务会计考点精讲(53)

(二)以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

(1)转让的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

(2)转让的非现金资产为固定资产、无形资产等的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。

(3)转让的非现金资产为长期股权投资或交易性金融资产的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入投资收益。

以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值和应支付的相关税费之间的差额，比照上述第(一)种重组方式处理。

1、债务人的会计处理

债务人应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“交易性金融资产”、“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

债务人结转用于清偿债务的非现金资产的账面价值、支付应付的相关税费的账务处理参见有关章节。

2、债权人的会计处理

债权人应按接受的非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“交易性金融资产”、“长期股权投资”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按重组债权日，提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“资产减值损失”科目。

【例题】华强公司欠三星公司购货款800 000元。经协商，华强公司以其产品偿还债务，该产品的公允价值(即计税价格)为600 000元，实际成本为400 000元，未计提存货跌价准备。两公司均为一般纳税企业，增值税税率为17%。三星公司对应收华强公司货款未计提坏账准备，接受华强公司以产品偿还债务时，将该产品作为商品入库。不考虑其他相关税费，根据上述资料，华强公司应作如下账务处理：

以非现金资产清偿债务转换为以现金清偿债务的过程：

假定双方是约定华强公司先出售存货，然后获得的出售款702000元必须用来偿还所欠三星公司的债务，则

①借：银行存款 702 000

贷：主营业务收入 600 000

应交税费——应交增值税(销项税额)　102 000

借：主营业务成本 400 000

贷：库存商品 400 000

②借：应付账款——三星公司 800 000

贷：银行存款 702 000

营业外收入——债务重组利得 　98 000

合并上面的分录，并抵销掉借贷方的银行存款，就得出以下的分录：

借：应付账款——三星公司 　800 000

贷：主营业务收入 600 000

应交税费——应交增值税(销项税额)　102 000

营业外收入——债务重组利得 98 000

借：主营业务成本 　400 000

贷：库存商品 400 000

同样，按照上面的思路，假定双方是约定华强公司先以银行存款702 000元偿还债务，然后三星公司必须用该笔款项购入华强公司指定的存货，则三星公司应作如下账务处理：

①借：银行存款 702 000

营业外支出——债务重组损失　98 000

贷：应收账款——华强公司 800 000

②借：库存商品 　600 000

应交税费——应交增值税(进项税额)102 000

贷：银行存款 702 000

合并上面的分录，并抵销掉借贷方的银行存款，就得出以下的分录：

借：库存商品 600 000

应交税费——应交增值税(进项税额)　102 000

营业外支出——债务重组损失 　98 000

贷：应收账款——华强公司 800 000

【例题】华诚公司于2007年3月1日从长青公司购入一批材料，货款400 000元，至2007年4月30日尚未支付货款。经与长青公司协商，长青公司同意华诚公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为400000元，已提折旧80000元，计提的减值准备为5000元，公允价值为325000元。长青公司对该项应收华诚公司账款提取坏账准备20000元。不考虑其他相关税费，根据上述资料，华诚公司应作如下账务处理：

借：固定资产清理 　315 000

累计折旧 80 000

固定资产减值准备 5 000

贷：固定资产 400 000

借：应付账款——长青公司 400 000

贷：固定资产清理 325 000

营业外收入——债务重组利得　75 000

借：固定资产清理 　10 000

贷：营业外收入——处置非流动资产损益　10 000

提示：这里存在两个非经常性损益，一个是债务重组产生的损益，一定是计入营业外收入中，另一个是处置非流动资产产生的损益，可能计入营业外收入，也可能计入营业外支出。两者不能相互抵消。

长青公司应作如下账务处理：

借：固定资产 325 000

坏账准备 20 000

营业外支出——债务重组损失 55 000

贷：应收账款 400 000

【例题·单选题】(2009年)某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该企业以库存商品抵偿债务，债务的账面价值为15万元，库存商品的账面价值为10万元，计税价格(等于公允价值)为12万元。如果不考虑其他因素的影响，此项债务重组中确认的资产转让损益为( )万元。

A.0.96 B.2 C.3 D.5

『正确答案』B

『答案解析』用库存商品抵偿债务，按商品的公允价值确认销售收入，按账面价值确认销售成本，因此资产转让的损益为:收入-成本=12-10=2(万元)

【例题·单选题】(2008年)甲公司2007年6月20日以债务重组方式从乙公司取得某项设备，于当月办妥设备转移手续，投入生产使用，并作为固定资产管理和核算。甲公司对乙公司的债权为1 000 000元，已计提100 000元的坏账准备;所取得设备原值为650 000元，已提折旧为100 000元，公允价值为510 000元;甲公司采用年限平均法计提折旧;预计剩余折旧年限为6年，预计净残值为30 000元。2007年年末该设备出现减值迹象，经测算，其公允价值减去处置费用后的净额为350 000元，未来现金流量现值为387 500元。如果其原预计折旧年限、净残值不变，且不考虑其他因素的影响，则甲公司2008年应计提的折旧额为( )元。

A.63 636 B.65 000 C.70 455 D.80 000

『正确答案』B

『答案解析』债权人应当对受让非现金资产按其公允价值入账，所以甲公司取得设备的入账价值为510 000元，2007年年末该设备的账面价值=510 000-(510 000-30 000)/6÷2=470000(元)，可收回金额为公允价值减去处置费用后的净额350 000元与未来现金流量现值387 500元中的较高者387 500元，计提减值准备的金额=470000-387 500=82500(元)，减值后固定资产的账面价值为387 500元，原预计折旧年限、净残值不变，所以2008年计提折旧的金额=(387 500-30 000)/(5×12+6)×12=65 000(元)。选项B正确。

【例7—14】沿用【7-13】的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用其生产的一批产品抵偿债务，该批产品成本为1 550 000元，未计提存货跌价准备;该批产品的公允价值为1 600 000元，计税价格为1 600 000元，适用的增值税税率为17%。假定不考虑整个过程中发生的其他相关税费，甲股份有限公司将取得的该批物品作为存货管理和核算。

『正确答案』

乙股份有限公司的账务处理如下：

借：应付账款 　

（责任编辑：中大编辑）