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资产评估师考试财务会计考点精讲(75)

(一)计税基础和暂时性差异

1.资产的计税基础

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，按照税法规定计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用在税前列支的金额，用公式表示如下：

资产的计税基础=未来可税前列支的金额

资产在某一资产负债表日的计税基础=资产成本-以前期间已税前列支的金额

通常情况下，资产在取得时其入账价值(账面价值)与其计税基础是相同的。但由于在后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，使得资产的账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异。

对某项已投入使用的固定资产来说，其账面价值等于其入账时的实际成本减去已计提的累计折旧和减值准备后的余额，而其计税基础等于其入账时的实际成本减去已计提的累计折旧后的余额，所以计提减值准备也会产生差异。

【例题·计算题】假设某项环保设备的原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按直线法计提折旧，税收处理时按双倍余额递减法计算税前扣除折旧费用，净残值为0。在使用2年后的会计期末，企业对该项设备计提了80万元的固定资产减值准备。

『正确答案』则在该会计期末，该项设备的账面价值为1000-100-100-80=720(万元)，计税基础为1000-200-160=640(万元)，二者之间的暂时性差异为80万元。

2.负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间按照税法规定计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。即：

负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前列支的金额

通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，因此其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，对自费用中提取的负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。

【例题·计算题】企业因或有事项确认的预计负债。企业会计准则规定对于预计负债，在满足确认条件时，按照履行现时义务所需支出的最佳估计数确认。假定企业因产品售后服务确认了100万元预计负债，计入当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用，视相关交易事项的具体情况，一般在实际发生时准予税前扣除。

『正确答案』因此该项预计负债的计税基础为0。这就是说，在期末资产负债表中，该项预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0，二者之间的暂时性差异为100万元。

提示：对于担保形成的预计负债，税法规定，相关支出不属于与生产经营相关的必要支出，因此不得税前抵扣。此时，该项预计负债未来可抵扣金额为0，则其计税基础等于账面价值，两者之间没有差异。

3.暂时性差异的类型

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如，对企业附有销售退回条件的商品销售尚未确认的收入，按税法规定，应当计缴所得税，这就是说，虽然企业没有将应收的款项确认为一项资产，但仍产生了暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

(1)应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。例如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益;而税法规定交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，这就产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例题·计算题】假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，即期末账面价值为1500万元，而计税基础仍维持1000万元不变。

『正确答案』由于该项资产的升值部分为500万元，在将来收回时将会产生应交所得税，因此该项资产的账面价值1500万元与其计税基础1000万元之间的差额500万元属于应纳税暂时性差异。

(2)可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

【例】某企业期末持有一批存货，原账面价值(账面成本)为1000万元，估计其可变现净值为800万元，按照存货准则规定，计提了存货跌价准备200万元。但是税法规定存货跌价损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，因此该批存货的计税基础仍为1000万元。由于存货跌价准备在存货处置时可从应纳税所得额中扣除，在期末资产负债表中，该批存货的账面价值800万元与其计税基础1000万元之间的差额200万元属于可抵扣暂时性差异。

【总结】关于暂时性差异的掌握方法

方法1：记忆法

(1)应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。

①资产的账面价值大于其计税基础

②负债的账面价值小于其计税基础

(2)可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。

①资产的账面价值小于其计税基础

②负债的账面价值大于其计税基础

方法2：公式理解法

(1)资产产生的暂时性差异=资产的账面价值-资产的计税基础

=资产的账面价值-资产的未来可抵扣的金额

通俗的说法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税基础，可以视为成本费用。

收入-费用 >0,产生利润，应当纳税。

收入-费用 <0，产生亏损，抵减税款

(2)负债产生的暂时性差异=负债的账面价值-负债的计税基础

负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前列支的金额

负债产生的暂时性差异=负债的账面价值-(负债的账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

结论：一般而言，负债要么不产生暂时性差异，要么产生的是可抵扣的暂时性差异，但交易性金融负债，即可能产生可抵扣暂时性差异，也可能产生应纳税暂时性差异。

【例9-15】某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，期末公允价值为1 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变。

『正确答案』该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。

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