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固定资产、无形资产、投资性房地产

5.4　非货币性资产交换

5.4.1　非货币性资产交换的认定

1.货币性资产的概念

所谓货币性资产，是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金;应收账款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。

2.非货币性资产的概念

所谓非货币性资产，是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。

3.非货币性资产交换的概念

所谓非货币性资产交换，是指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。

4.有补价的非货币性资产交换的界定

当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：

补价额÷收到补价方的换出资产的公允价(或支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价)<25%

【要点提示】如何界定非货币性资产交换是本节的重点。

【例题19·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有()。

A.以100万元应收债权换取生产用设备

B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房

C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资

D.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元补价

E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价

[答案]BE

[解析]AC属于货币性资产交换，因为应收债权和持有至到期投资属于货币性资产。选项D，50/100×100%=50%，大于25%，所以属于货币性资产交换。

5.4.2　公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理

一、公允价值计量模式的适用条件

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

1.该项交换具有商业实质;

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

这种情形主要包括以下几种情形：

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

①换入资产或换出资产存在活跃市场。

②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。

③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

【要点提示】公允价值计量模式的适用条件是掌握的关键。

【例题20·基础知识题】甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万元，已提减值准备8万元，公允价值为100万元，增值税率为17%，消费税率为10%。房产的原价为200万元，已提折旧100万元，已提减值准备20万元，公允价值为110万元，营业税率为5%。因甲公司急需此房产，经双方协议，由甲公司支付补价2万元。双方均保持资产的原始使用状态。

甲公司的会计处理：

(1)首先界定补价是否超标：

支付的补价占整个交易额的比重=2÷(100+2)×100%≈1.96%<25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

(2)换入房产的入账成本=100+100×17%+2=119(万元);

(3)账务处理如下：

借：固定资产　1 19

贷：主营业务收入 100

应交税费――应交增值税(销项税额)　17

银行存款 　2

借：主营业务成本 62

存货跌价准备 8

贷：库存商品 　70

借：营业税金及附加 10

贷：应交税费――应交消费税 10

乙公司的会计处理：

(1)首先界定补价是否超标：

收到的补价占整个交易额的比重=2÷110×100%=1.82%<25%，所以该交易应界定为非货币性资产交换。

(2)换入库存商品的入账成本=110-100×17%-2=91(万元)

(3)会计分录如下：

①借：固定资产清理 80

累计折旧 100

固定资产减值准备 20

贷：固定资产 200

②借：固定资产清理 5.5

贷：应交税费——应交营业税 5.5

③借：库存商品 91

应交税费——应交增值税(进项税额)　17

银行存款 　2

贷：固定资产清理 110

④借：固定资产清理 24.5

贷：营业外收入 　24.5[=110-110×5%-(200-100-20)]

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（责任编辑：何以笙箫默）

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