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第六节　会计政策、会计估计变更和差错更正

一、会计政策及其变更

(一)会计政策变更及其变更条件

1、满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度(含企业会计准则)等要求变更。即制定了新的国家统一的会计制度，或修订了原有的国家统一的会计制度，要求变更会计政策。

(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

(3)企业因满足上述第2条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

2、以下两种情形不属于会计政策变更：

(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

(二)会计政策变更的会计处理方法选择

1.在据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，企业应当分别以下情况进行处理：

(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的同时，也规定了会计政策变更的处理办法的，企业应当按照国家相关会计规定执行。

(2)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的同时，没有规定会计政策变更的处理办法的，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

3、确定会计政策变更对列报前期累积影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

4、在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

(三)会计政策变更的信息披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1、会计政策变更的性质、内容和原因。

2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更信息。

二、会计估计及其变更

(一)会计估计概述

需要进行会计估计的项目通常有：坏账准备计提的比率;存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时;固定资产折旧方法;固定资产的耐用年限与净残值;无形资产的受益年限;或有事项中的估计等。

(二)会计估计变更概述

通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1、赖以进行估计的基础发生了变化。

2、取得了新的信息、积累了更多的经验。

会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的资产和负债状况。

如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。

(三)会计估计变更的会计处理

对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即在会计估计变更当年及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。

在具体实务中，如果企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更，则应当将其作为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。

三、前期差错更正

(一)前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

1、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

2、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

【提示】对于存货盘盈，是计入“待处理财产损溢”，最终结转到当期损益;对于固定资产盘盈，是计入“以前年度损益调整”。

(二)前期差错更正的会计处理

1、企业发现前期差错时，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外;

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

【提示】“以前年度损益调整”科目的核算

企业应设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及本年度发生的调整以前年度损益的事项。

(1)企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目;调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记“以前年度损益调整”科目，贷记有关科目。

(2)由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目或“递延所得税资产”科目或“递延所得税负债”科目;由于以前年度损益调整减少的所得税费用，借记“应交税费——应交所得税”科目或“递延所得税资产”科目或“递延所得税负债”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。

(3)经上述调整后，应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。如为贷方余额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目;如为借方余额，作相反的会计分录。

2、确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

需要注意的是，对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错，应按照资产负债表日后事项准则的规定进行处理。

3、对于不重要的前期差错，企业不需要调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

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