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第三节　无形资产

一、无形资产概述

在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理;如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。

二、无形资产的确认条件

(一)无形资产的确认

1.客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。

2.企业自创的商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。

3.一些高科技企业领域的高科技人才，虽然这些高科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些高科技人才的知识难以准确或这里辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

4.内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目支出，由于不能与整个企业开发成本区分开来，故这类项目不应确认为无形资产。

(二)企业自行研发的无形资产

(1)企业内部研究开发项目过程中研究阶段的有关支出，应当在发生时计入当期损益(管理费用)。

(2)企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(技术)

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图(意图)

③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。(收益)

④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产(资源)

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量(成本核算)

(3)无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。

(4)企业取得的正在进行中的研究开发项目，应记入“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。在取得以后发生的支出，满足无形资产确认条件的，应当确认为无形资产，除此之外的其他支出，不应当确认为无形资产。

三、无形资产的初始计量

无形资产通常应当按照成本进行初始计量。

(一)购入的无形资产

购入的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

其中，其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。(作为判断、选择题目，要重点记忆掌握。)★☆

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。

(二)自行开发的无形资产

1.自行开发的无形资产，其成本包括满足无形资产确认条件后至达到预定用途前发生的支出总额。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产符合确认条件后，不得再资本化。

2.企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。(“研发支出”科目类似固定资产中“在建工程”科目)

研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。

3.期末应将“研发支出——费用化支出”科目的余额转入 “管理费用”科目。

企业自行开发无形资产发生的研发支出

借：研发支出——费用化支出(不满足资本化条件)

研发支出——资本化支支出( 满足资本化条件)

贷：原材料(银行存款、应付职工薪酬、累计折旧)

企业以其他方式取得的正在进行中研究开发项目

借：研发支出——资本化支出

贷：银行存款

以后发生的研发支出，比照上述企业自行开发无形资产发生的研发支出进行处理。

期末，企业应将研发支出科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

企业研究开发项目达到预定用途形成无形资产的

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

(三)土地使用权的处理★☆

1.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不与地上建筑物合并计算其成本(也就是不转入在建工程成本)，而仍作为无形资产进行核算。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。(也就是“房地分离”的原则)

但下面两种情况例外：

(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。(都计入“开发成本”，然后转入“开发商品”中，构成房地产开发商的存货项目)

(2)企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(例如，公允价值相对比例)在地上建筑物与土地使用权之间分配;如果确实无法在地上建筑物和土地使用权之间进行合理分配的，应全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。

2.企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

四、无形资产的后续计量

(一)无形资产使用寿命的确定

1.企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。

2.没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业应当综合各方面情况，来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。

3.经过上述努力仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。★

(二)无形资产摊销方法

1.使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当视为零，但下列情况除外：

(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产;

(2)可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。

2.使用寿命不确定的无形资产不应摊销

3. 当月增加的无形资产，当月开始摊销;当月减少的无形资产，当月不再摊销。(与固定资产的折旧规定区别开)

4.企业选择的无形资产摊销方法：应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。(具体摊销方法有多种，包括直线法、产量法等)

无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

5.企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。(按照会计估计变更进行处理)。

(三)无形资产摊销额的会计处理

1.无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益(管理费用、其他业务成本等)。

2.某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本(制造费用、研发支出等)

借：制造费用(用于特定产品生产的列入该产品的成本)

管理费用(自用的一般无形资产)

其他业务成本(出租的无形资产)

贷：累计摊销

五、无形资产的处置

(一)无形资产出售<

（责任编辑：中大编辑）

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