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资产减值

掌握以下内容：

(1)资产减值的认定。

(2)单项资产减值可收回金额的计量。

(3)单项资产减值损失的确定。

(4)资产组的认定及其减值的会计处理。

(5)商誉减值的处理。

一、资产减值的认定

企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失;如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。

二、资产可收回金额的计量

企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

1.如何确定“资产的公允价值减去处置费用后的净额”

(1)资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

(2)不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

(3)在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

2.资产未来现金流量的现值

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

3.可收回金额的计量

(1)计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额;

(2)计算确定资产未来现金流量的现值;

(3)企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

三、资产减值的会计处理

(一)单项资产减值的会计处理

可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

借：资产减值损失外语学习网

贷：长期股权投资减值准备

固定资产减值准备

在建工程减值准备

无形资产值准备

(二)计提资产减值损失后资产的会计处理

已计算减值准备的固定资产、无形资产，应当按照该资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧额、摊销额。企业在确认固定资产、无形资产减值损失后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。

资产计提减值准备后，企业应当重新复核固定资产的折旧方法(无形资产的摊销方法)、预计使用寿命和预计净残值(或预计净残值率，下同)，并区别情况用不同的处理方法。

1.如果资产所含经济利益的预期实现方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法(摊销方法)，按照资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额(摊销方法);如果资产的所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变，企业应当相应改变资产折旧方法(摊销方法)，并按照会计估计变更的有关规定进行会计处理。

2.如果资产的预计使用寿命没有发生变更，企业仍应遵循原有的预计使用寿命，按照资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额(摊销方法);如果固定资产的预计使用寿命发生变更，企业应当相应改变资产的预计使用寿命，并按照会计估计变更的有关规定进行会计处理。

3.如果资产的预计净残值没有发生变更，企业仍应按照资产的账面价值扣除预计净残值后的余额以及尚可使用的寿命重新打算确定折旧率和折旧额(摊销方法);如果资产的预计净残值发生变更，企业应当相应改变资产的预计净残值，并按照会计估计变更的有关规定进行会计处理。

四、资产组的认定及其减值的会计处理(掌握内容)

(一)资产组账面价值的确定

如果企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，则应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

(二)资产组减值的会计处理

【例6-13】

(1)资产组的公允价值减去处置费用后的净额=215万元

(2)预计未来现金流量的现值=205万元

(3)资产组的可收回金额应当两者之间较高者，215万元

(4)资产组的账面价值=固定资产账面价值290万元-负债15=275万元

(5)资产组的账面价值275万元-资产组的可收回金额215万元=60万元

(6)根据该资产组固定资产账面价值,按比例分摊减值损失至资产组内的固定资产 资产组合 分摊减值损失前账面价值 分摊率 分摊的减值损失 分摊减值损失后账面价值

负　债 150 000 150 000

固定资产：

-资产A 590 000 590000/2900000

=20.34% 600000×20.34%

=122040 590000-122040

=467960

-资产B 780 000 780000/2900000

=26.9% 600000×26.9%

=161400 780000-161400

=618600

-资产C 950 000 950000/2900000

=32.76% 600000×32.76%

=196560 753440

-资产D 180 000 180000/2900000

=6.21% 600000×6.21%

=37260 142740

-资产E 400 000 400000/2900000

=13.79% 600000×13.79%

=82740 317260

小　计 2 900 000 　100% 600000 2 300 000

合　计 2 750 000 600000 2 1500 000

(三)企业总部资产减值的会计处理

企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等，属于企业总部资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。

1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额。

2.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

(1)在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，按其差额确认资产减值损失。

(2)认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

(3)比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，按其差额确认资产减值损失。

资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的(总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额)，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。

(四)商誉减值的会计处理

1.商誉账面价值的分摊

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。分摊方法有：

①在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。

②公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

2.商誉减值的会计处理

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的：

①应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

②再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。

③减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

【例题】甲企业在2007年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元。

乙企业的所有资产被认定为—个资产组，在2007年末，甲企业确定该资产的可收回金额为l 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。

要求：在2007年末，甲企业是否需要对因收购乙企业而形成的商誉进行减值测试?如果减值测试表明，商誉发生了减值，应当确认多少商誉减值损失和其他有关资产减值损失?

【答案】

借：长期股权投资--乙企业 1200 (l 500×80%)

商誉 　400(1 600-l 500×80%)

贷：银行存款 　1600

根据资产减值会计准则的规定，对于因企业合并形成的商誉，至少应当于每年年度终了进行减值测试，因此，企业在2007年末应当对商誉进行减值测试。

由于乙企业作为一个单独的资产组，其在2007年末的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为l 350万元。而其可收回金额l 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比 较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100[1 600/80%—1 500)×20%]万元。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如下：(万元) 2007年末 商誉 可辨认净资产 合计

账面价值 400 l 350 1 750

未确认归属于少数股东权益的商誉价值 100 100

调整后账面价值 500 1 350 l 850

可收回金额 1 000

减值损失 　850

以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。即850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要确认商誉减值损失的80%，即400万元。剩余的350(850-400-100)万元减值损失应当冲减乙企业的可辨认净资产的账面价值，作为乙企业可辨认净资产的减值损失。

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（责任编辑：何以笙箫默）