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三、总部资产减值的会计处理

1.企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

总部资产的显着特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

2.有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

3.企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况进行处理：

（1）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。

（2）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，按差额确认资产减值损失。

其次，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，按其差额确认资产减值损失，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。

四、商誉减值的会计处理

（一）商誉减值测试的基本要求

1.企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。☆

2.商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，并且不应当大于企业所确定的报告分部。

3.为了进行商誉减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将商誉分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或资产组组合的账面价值占相关资产组或资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

【补充】对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。☆

由于进行重组等原因而改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者多个资产组或者资产组组合构成的，企业应当重新进行分摊。（公允价值或者账面价值）

4.在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：

（1）先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

（2）再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

5.减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

相关减值损失的处理顺序和方法与有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

（二）商誉减值损失的会计处理

借：资产减值损失

贷：商誉减值准备

【例题6·单选题】下列有关商誉减值的说法中，不正确的是（ ）。

A.商誉不管有无出现减值的迹象，每年都应进行减值测试

B.商誉不能独立存在，商誉应分摊到相关资产组后进行减值测试

C.测试商誉减值的资产组的账面价值应包括分摊的商誉的价值

D.商誉应与资产组内的其他资产一样，按比例分摊减值损失

『正确答案』D

『答案解析』减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，故D选项不对。

【例题·综合题】（2008年）甲公司为一家生产X产品的上市公司，与X产品生产、销售直接相关的部门有A、B、C和D。部门A生产产品部件（该产品部件不存在活跃市场），由部门B或者C进行组装、包装，包装后必须经由部门D对外运输后方可销售，部门B、C在产品部件供应方面的管理是统一的，部门D除承担X产品的运输外，还负责其他物资产品的运输，并按市场价格收取运输费用。

自2008年起，由于市场需求及技术进步等因素影响，X产品的销量大幅度减少。甲公司在2008年12月31日，对上述部门的资产进行减值测试，有关情况如下：

1.2008年12月31日，部门A、B、C、D的资产账面价值分别为400万元、300万元、200万元和500万元。

2.如果以减值测试当日的状态出售部门C，预计售价为190万元，预计处置费用为16万元。部门C的未来现金流量现值无法单独确定。

3.如果以减值测试当日的状态出售部门D，预计售价为450万元，预计处置费用为15万元。

4.预计运输部门D的必要报酬率为5%，在测试当日预计该部门尚可运营3年。2009年1月至2011年12月，部门D预计的现金流入和流出情况如下：2009年的现金流入为1000万元，现金流出为830万元，此后2年将在前一年基础上每年下降5%。除上述情况外，不考虑其他因素。

要求：

1.分析、判断甲公司哪些部门应认定为一个资产组。

2.计算确定部门 A、B、C、D各单项资产2008年度应计提的减值准备金额，并进行相应的会计处理。

（计算及会计分录中的金额以万元为单位）

『正确答案』

1.部门A、B、C属于一个资产组。部门D可以单独产生现金流量，所以单独进行减值测试。

2.（1）部门D的未来现金流量的现值＝440.92（万元），公允价值减去处置费用的金额＝450－15＝435（万元），则可收回金额为440.92万元。

部门D计提的减值准备金额＝500－440.92＝59.08（万元）

借：资产减值损失--部门D 　59.08

贷：固定资产减值准备--部门D 　59.08

（2）资产组部门A、B、C的未来现金流量现值＝1160.92－440.92＝720（万元）。

资产组的账面价值＝400＋300＋200＝900（万元），所以资产组发生的减值金额＝900－720＝180（万元）。

部门A应分摊的减值损失金额＝180×400/900＝80（万元）

部门B应分摊的减值损失金额＝180×300/900＝60（万元）

部门C应分摊的减值损失金额＝180×200/900＝40（万元）

减值后，部门A、B、C的账面价值分别是320万元，240万元和160万元，因为部门C的公允价值减去处置费用后的金额＝190－16＝174（万元），所以部门C只能承担26万元（200万－174万）的减值金额，剩余的减值金额14万（40万－26万）在部门A、B进行二次分摊。

则部门A二次分摊确认的减值损失金额＝14×320/（320＋240）＝8（万元）

二次分摊后部门A应确认的减值损失总额＝80＋8＝88（万元）

部门B二次分摊确认的减值损失金额＝14×240/（320＋240）＝6（万元）

二次分摊后部门B应确认的减值损失总额＝60＋6＝66（万元）

账务处理如下：

借：资产减值损失--部门A 　88

--部门B 　66

--部门C 　26

贷：固定资产减值准备--部门A 　88

--部门B 　66

--部门C 　26

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