本文主要介绍2012年注册资产评估师考试《财务会计》第十章 财务报告的知识点精讲辅导，希望对您的复习有所帮助!!

第六节　会计政策、会计估计变更和差错更正

一、会计政策及其变更

（一）会计政策变更概述

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

（二）会计政策变更及其变更条件

企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应重新履行批准程序。

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行会计处理。

1.满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度（含企业会计准则）等要求变更。即制定了新的国家统一的会计制度，或修订了原有的国家统一的会计制度，要求变更会计政策。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

在这种情况下，企业必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。

企业因满足上述第2条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

2.以下两种情形不属于会计政策变更：

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

如果发生交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。

例如，企业以往租入设备都是为了满足临时经营需要，按合同条款将其确认为经营租赁，并采用了经营租赁会计处理方法。当年租入新的设备，或者续租原设备，从租赁期、租金的计算以及租金期满时设备的处理等因素考虑，都属于融资租赁，因而采用了融资租赁会计处理方法。由于新的租赁合同或续租合同与以前的合同相比，已经发生了本质变化，从经营租赁变为融资租赁，在这种情况下改变会计处理方法，则不属于会计政策变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

例如，企业以前没有建造合同业务，当年承接的建造合同则属于初次发生的交易，企业采用完工百分比法进行核算，并不是会计政策变更。

（三）会计政策变更的会计处理

1.追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。即应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。

追溯调整法运用的步骤如下：

第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；

第二步，进行相关的账务处理；

第三步，调整会计报表相关项目；

第四步，披露信息。

其中，会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策的当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益金额；（2）变更会计政策当期期初的留存收益金额。

上述留存收益包括当期和以前期的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初末分配利润和盈余公积两个项目的调整，不考虑由于损益的变化而应当分派的利润或股利。

上述变更会计政策当期期初的留存收益，即为上期资产负债表所反映的留存收益，可以从上期资产负债表项目中获得，需要计算确定的是第一项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，得到新的期初留存收益金额。上述留存收益金额，都是指所得税后的净额。即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的递延所得税费用的变化。

2.未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及其以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。既不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策，并计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。

（四）会计政策变更的会计处理方法选择

1.在据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，企业应当分别以下情况进行处理：

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的同时，也规定了会计政策变更的处理办法的，企业应当按照国家相关会计规定执行。

（2）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的同时，没有规定会计政策变更的处理办法的，企业应当采用追溯调整法进行会计处理。

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。

3.确定会计政策变更对列报前期累积影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

4.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

（五）会计政策变更的信息披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1.会计政策变更的性质、内容和原因。

2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

二、会计估计及其变更

（一）会计估计概述

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

需要进行会计估计的项目通常有：坏账准备计提的比率；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产折旧方法；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益年限；或有事项中的估计等。

（二）会计估计变更概述

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：

1.赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已变为8年，相应调减摊销年限。

2.取得了新的信息、积累了更多的经验。例如，企业根据当时能够得到的信息，对应收账款每年按其余额的5%计提坏账准备。现在掌握了新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。

会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的资产和负债状况。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。

（三）会计估计变更的会计处理

对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即在会计估计变更当年及其以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。具体处理方法为：

1.如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。例如，企业原按应收账款余额的5%提取坏账准备，由于企业估计不能收回的应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备，这类会计估计的变更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

在具体实务中，如果企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更，则应当将其作为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。

【例10－7】甲股份有限公司于20×5年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至20×9年年初，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值做出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元，所得税税率为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。

『正确答案』甲股份有限公司上述会计估计变更的处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

按原估计，甲公司该项管理用设备每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，累计折旧40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

固定资产 84 000

减：累计折旧 40 000

固定资产账面价值 44 000

改变预计使用寿命后，20×9年起每年计提的折旧费用为21 000元[（44 000－2 000）÷（6－4）]。20×9年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用 21 000

贷：累计折旧 21 000

（四）会计估计变更的信息披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

1.会计估计变更的内容和原因。

2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

三、前期差错更正

（一）前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

【提示】对于存货盘盈，是计入待处理财产损益，最终结转到当期损益；对于固定资产盘盈，是计入"以前年度损益调整"。

（二）前期差错更正的会计处理

1.企业发现前期差错时，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外；

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

【提示】联系"以前年度损益调整"科目的核算

企业应设置"以前年度损益调整"科目核算企业本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及本年度发生的调整以前年度损益的事项。

（1）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记"以前年度损益调整"科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记"以前年度损益调整"科目，贷记有关科目。

（2）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记"以前年度损益调整"科目，贷记"应交税费--应交所得税"科目或"递延所得税资产"科目或"递延所得税负债"科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，借记"应交税费--应交所得税"科目或"递延所得税资产"科目或"递延所得税负债"科目，贷记"以前年度损益调整"科目。

（3）经上述调整后，应将"以前年度损益调整"科目的余额转入"利润分配--未分配利润"科目。

2.确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

需要注意的是，对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错，应按照资产负债表日后事项准则的规定进行处理。

【提示】本题教材处理错误，请按笔记中内容掌握。

【例10-9】20×8年12月31日，丁股份有限公司发现20×7年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设丁公司20×7年适用的所得税税率为25%，采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

根据上述资料，丁股份有限公司应进行如下会计处理：

『正确答案』

（1）会计差错的分析：

【教师提示】会计中未计提该折旧，但报税时已经扣除了该折旧，因此导致固定资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异150 000元，按照税率应当确认递延所得税负债37 500元。

20×7年少计折旧费用150 000元，确认递延所得税负债37 500元，多计所得税费用37 500元，多计净利润112 500元，多提法定盈余公积l1 250元。

（2）账务处理：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整 l50 000

贷：累计折旧 l50 000

调整原确认的递延所得税负债

借：递延所得税负债 　37 500

贷：以前年度损益调整 37 500

②将"以前年度损益调整"科目的余额转入利润分配：

借：利润分配--未分配利润 　112 500

贷：以前年度损益调整 l12 500

③调整利润分配有关数字：

借：盈余公积 　11 250

贷：利润分配--未分配利润 11 250

（3）报表调整（略）。

3.对于不重要的前期差错，企业不需要调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

（三）前期差错更正的信息披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

1.前期差错的性质。

2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

【例题·单选题】（2007年）期末，企业对账时发现上年度的非重要会计差错。对此差错应采用的会计处理方法是（ ）。

A.追溯调整法 　

B.未来适用法

C.追溯重述法 　

D.调整当期的相关项目

『正确答案』D

『答案解析』对于不重要的前期差错，企业不需要调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。

【例题·单选题】（2009年）某企业2008年高估了期末存货成本1 000万元。该会计差错对2008年营业成本和净利润的影响是（ ）。

A.高估营业成本，低估净利润

B.高估营业成本，高估净利润

C.低估营业成本，低估净利润

D.低估营业成本，高估净利润

『正确答案』D

『答案解析』高估期末存货的成本，会导致当期的销售成本低估。低估了销售成本，收入不变的情况下，会高估企业当期的净利润，因此选项D正确。

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（责任编辑：中大编辑）