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四、成本与可变现净值孰低法的会计处理

(一)存货跌价准备的计提

1.存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

2.对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

3.在某些情况下，与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

(二)成本与可变现净值孰低法的会计处理

资产负债表日，企业应按存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。

在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

需要注意的是：

(1)资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

有合同的部分=合同规定售价-加工成本-执行该合同发生的销售费用和相关税费

没有合同的部分=正常市场售价-加工成本-正常销售发生的销售费用和相关税费

提示：

①有合同部分和没有合同的部分，其相关的销售费用和相关税费可能会不同

②如果有合同的部分和没有合同的部分，一个发生减值，一个没有发生减值(或者减值转回)，两者不能相互弥补，必须分别计算各自的减值计提或转回的金额。

(2)已计提存货跌价准备的存货被处置(如销售、领用)时，原已计提的存货跌价准备应同时结转。

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本(生产成本)

【例3一11】某企业采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计量，20×1年12月31日有关存货的成本与可变现净值的资料如表3—2所示。

表3—2 单位：元

由于存货要按单个项目计算并提取跌价准备，因此，本例中应计提的存货跌价准备共计为600元，当日在资产负债表中列示的存货金额应为17 400元。

【例3一12】某企业采用成本与可变现净值孰低法对A存货进行期末计量。20×1年年末，A存货的账面成本为120 000元，可变现净值为80 000元，存货跌价准备科目的余额为零。

本例中，对A存货应计提的存货跌价准备为40 000元(120 000—80 000)，账务处理为：

借：资产减值损失 40 000

贷：存货跌价准备 40 000

假设20×2年年末，A存货的种类、数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化。20×2年年末，存货的可变现净值为70 000元，则对A存货应计提的存货跌价准备为50 000元，由于对A存货已计提存货跌价准备40 000元，因此，应补提存货跌价准备10 000元，账务处理为：

借：资产减值损失 10 000

贷：存货跌价准备 10 000

假设20×3年年末，A存货的种类、数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化。20×3年年末，原减记A存货价值的影响因素消失，A存货的可变现净值上升为180 000元。虽然A存货目前的可变现净值高于成本60 000元，但当期应转回的存货跌价准备应为50 000元，即以该存货已计提的“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限。账务处理为：

借：存货跌价准备 50 000

贷：资产减值损失 50 000

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