本文主要介绍2012年注册资产评估师考试《财务会计》第九章 收入、费用和利润的知识点精讲辅导，希望对您的复习有所帮助!!

第二节　费用

一、期间费用

（一）管理费用

1.管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费、经营租赁费、折旧费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

2.管理费用的账务处理。

借：管理费用

贷：有关科目

借：本年利润

贷：管理费用

（二）销售费用

1.销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

2.销售费用的账务处理。

借：销售费用

贷：有关科目

借：本年利润

贷：销售费用

（三）财务费用

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑差额以及相关的手续费等。

为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化借款费用，在"在建工程"、"制造费用"等科目核算，不在"财务费用"科目核算。

二、所得税费用

所以，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《所得税条例》）第九条规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。

【补充】所得税会计核算的一般程序

1.确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。

2.按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。

3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。

4.确定利润表中的所得税费用

按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。

（一）计税基础和暂时性差异

1.资产的计税基础

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，按照税法规定计算应纳税所得额时可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用在税前列支的金额，用公式表示如下：

资产的计税基础＝未来可税前列支的金额

资产在某一资产负债表日的计税基础＝资产成本－以前期间已税前列支的金额

通常情况下，资产在取得时其入账价值（账面价值）与其计税基础是相同的。但由于在后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，使得资产的账面价值与计税基础之间产生了暂时性差异。

对某项已投入使用的固定资产来说，其账面价值等于其入账时的实际成本减去已计提的累计折旧和减值准备后的余额，而其计税基础等于其入账时的实际成本减去已计提的累计折旧后的余额，所以计提减值准备也会产生差异。

【例题·计算题】假设某项环保设备的原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按直线法计提折旧，税收处理时按双倍余额递减法计算税前扣除折旧费用，净残值为0。在使用2年后的会计期末，企业对该项设备计提了80万元的固定资产减值准备。

『正确答案』则在该会计期末，该项设备的账面价值为1000－100－100－80＝720（万元），计税基础为1000－200－160＝640（万元），二者之间的暂时性差异为80万元。

2.负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间按照税法规定计算应纳税所得额时可予抵扣的金额。即：

负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额

通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，因此其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，对自费用中提取的负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。

【例题·计算题】企业因或有事项确认的预计负债。企业会计准则规定对于预计负债，在满足确认条件时，按照履行现时义务所需支出的最佳估计数确认。假定企业因产品售后服务确认了100万元预计负债，计入当期损益。按照税法规定，与预计负债相关的费用，视相关交易事项的具体情况，一般在实际发生时准予税前扣除。

『正确答案』因此该项预计负债的计税基础为0。这就是说，在期末资产负债表中，该项预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0，二者之间的暂时性差异为100万元。

教师提示：对于担保形成的预计负债，税法规定，相关支出不属于与生产经营相关的必要支出，因此不得税前抵扣。此时，该项预计负债未来可抵扣金额为0，则其计税基础等于账面价值，两者之间没有差异。

3.暂时性差异的类型

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。例如，对企业附有销售退回条件的商品销售尚未确认的收入，按税法规定，应当计缴所得税，这就是说，虽然企业没有将应收的款项确认为一项资产，但仍产生了暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，可将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（1）应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。例如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益；而税法规定交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，这就产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。

【例题·计算题】假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，即期末账面价值为1500万元，而计税基础仍维持1000万元不变。

『正确答案』由于该项资产的升值部分为500万元，在将来收回时将会产生应交所得税，因此该项资产的账面价值1500万元与其计税基础1000万元之间的差额500万元属于应纳税暂时性差异。

（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

【例】某企业期末持有一批存货，原账面价值（账面成本）为1000万元，估计其可变现净值为800万元，按照存货准则规定，计提了存货跌价准备200万元。但是税法规定存货跌价损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，因此该批存货的计税基础仍为1000万元。由于存货跌价准备在存货处置时可从应纳税所得额中扣除，在期末资产负债表中，该批存货的账面价值800万元与其计税基础1000万元之间的差额200万元属于可抵扣暂时性差异。

【总结】关于暂时性差异的掌握方法

方法1：记忆法

（1）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。

①资产的账面价值大于其计税基础

②负债的账面价值小于其计税基础

（2）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。

①资产的账面价值小于其计税基础

②负债的账面价值大于其计税基础

方法2：公式理解法

（1）资产产生的暂时性差异＝资产的账面价值－资产的计税基础

＝资产的账面价值－资产的未来可抵扣的金额

通俗的说法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税基础，可以视为成本费用。

收入－费用 >0,产生利润，应当纳税。

收入－费用 <0，产生亏损，抵减税款

（2）负债产生的暂时性差异＝负债的账面价值－负债的计税基础

负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额

负债产生的暂时性差异＝负债的账面价值－（负债的账面价值－未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）＝未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

结论：一般而言，负债要么不产生暂时性差异，要么产生的是可抵扣的暂时性差异，但交易性金融负债，即可能产生可抵扣暂时性差异，也可能产生应纳税暂时性差异。

【例9－15】某企业持有一项交易性金融资产，成本为1 000万元，期末公允价值为1 500万元，如计税基础仍维持1 000万元不变。

『正确答案』该计税基础与其账面价值之间的差额500万元即为应纳税暂时性差异。

【例9－16】企业因某事项在当期确认了100万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，只有在实际发生时准予税前扣除。

『正确答案』该负债的计税基础为零，其账面价值与基础之间形成100万元的可抵扣暂时性差异。

表9－4 　资料情况 　单位：万元 

【例题·单选题】（2008年）在固定资产的会计折旧年限短于税法折旧年限的情况下，假定不考虑其他因素的影响，下列表述中，正确的是。（ ）。

A.固定资产账面价值大于计税基础

B.固定资产账面价值小于计税基础

C.增加固定资产使用期的所得税费用总额

D.减少固定资产使用期的应交所得税总额

『正确答案』B

『答案解析』固定资产的会计折旧年限短于税法折旧年限会导致固定资产的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产会减少当期的所得税费用。计算应交所得税时对可抵扣暂时性差异进行纳税调增，会增加当期的应交所得税金额。所以本题选择B选项。

【例题·多选题】（2008年）下列各项中，形成可抵扣暂时性差异的有（ ）。

A.资产的账面价值大于计税基础

B.资产的账面价值小于计税基础

C.负债的账面价值大于计税基础

D.负债的账面价值小于计税基础

E.税务部门认定的可用以后年度利润弥补的亏损

『正确答案』BCE

『答案解析』资产的账面价值小于计税基础的，形成可抵扣暂时性差异；负债的账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异；按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

（二）确认和计量

1.递延所得税资产的确认

资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（1）递延所得税资产的确认，应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

（3）企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内如取得新的或进一步的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉。商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益。除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

（4）直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如可供出售金融资产的公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

2.递延所得税负债的确认

除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

3.递延所得税资产和递延所得税负债的计量

资产负债表目，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

递延所得税资产的期末余额＝可抵扣暂时性差异×未来期间适用的所得税税率

递延所得税负债的期末余额＝应纳税暂时性差异×未来期间适用的所得税税率

【补充】适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

【例9－17】某公司于20×4年末购入一台机器设备，成本为150 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为0。会计上按直接法计提折旧。因该设备符合规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧。该公司适用30%的所得税率，20×7年，公司得到税务部门通知，自20×8年起，对该公司执行25%的税率。假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。

则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同位应予确认的递延所得税情况表9－3所示。

表9－3 　资料情况 　单位：万元 

（1）20×5年资产负债表日。

『正确答案』

该项目固定资产的账面价值＝实际成本－会计折旧＝150 000－30 000＝120 000（元）

该项目固定资产的计税基础＝实际成本－税前折旧扣除的折旧额＝150 000－50 000＝100 000（元）

因账面价值120 000大于其计税基础100 000元，两者之间产生的20 000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债6 000元（20 000×30%）。

借：所得税费用 　6 000

贷：递延所得税负债 　6 000

（2）20×6年资产负债表日。

『正确答案』

应确认与其相关的递延所得税负债9 000元，但递延所得税负债的期初余额为6 000元，当期应进一步确认递延所得税负债3 000元。

借：所得税费用 　3 000

贷：递延所得税 　3 000

（3）20×7年资产负债表日。

『正确答案』

该年度已知20×8年的税率调整为25%。按照所得税准则，递延所得税负债的计量，应当采用与清偿负债的预期方式相一致的税率和计税基础。因此，20×7年末确认和计量所得税负债时，应用25%的税率，为7500元。但递延所得税负债的期初余额为9 000元，当期应转回原已确认的递延所得税负债1 500元。

借：递延所得税负债 　1 500

贷：所得税费用 　1 500

（4）20×8年资产负债表日。

『正确答案』

应确认与其相关的递延所得税负债5 000元，但递延所得税负债的期初余额为7 500元，当期应转回原已确认的递延所得税负债2 500元。

借：递延所得税负债 　2 500

贷：所得税费用 　2 500

（5）20×9年资产负债表日。

『正确答案』

该固定资产的账面价值及计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异。原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，即应将原已确认的递延所得税负债5 000元全额转回。

借：递延所得税负债 　5 000

贷：所得税费用 　5 000

【例题·单选题】（2009年）甲企业采用资产负债表债务法对所得税进行核算，适用的所得税税率为25%。该企业自行研制成功一项无形资产，其研究阶段支出为1 000万元。按照有关规定，该项研究支出在计算所得税时可以加计50%扣除。如果不考虑其他因素的影响，研究阶段因该项支出确认的递延所得税负债为（ ）万元。

A.1 500

B.1 000

C.250

D.0

『正确答案』D

『答案解析』研究阶段指出，会计中直接计入当期损益，税法中允许在发生时税前扣除，并且加计50%扣除，因此该项支出不形成资产，也无需未来期间抵扣，所以不产生暂时性差异，故确认递延所得税负债为0。

【例题·单选题】（2008年）某企业适用的所得税税率为25%，2008年度计提存货跌价准备100万元，并由于计提该存货跌价准备产生了暂时性差异。对此差异正确的会计处理是（ ）。

A.借记"递延所得税资产"科目25万元

B.贷记"递延所得税资产"科目25万元

C.借记"递延所得税负债"科目25万元

D.贷记"递延所得税负债"科目25万元

『正确答案』A

『答案解析』计提的存货跌价准备会使存货的账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，相应的确认递延所得税资产金额=100×25%＝25（万元），确认的递延所得税资产计入该科目的借方。

（三）所得税费用的确认和计量

1.所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：

（1）当期所得税（应交所得税）＝应纳税所得额×当期适用税率（即企业汇算的应交所得税的总额）

应纳税所得额＝税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

（2）递延所得税＝当期递延所得税负债的增加（－减少）－当期递延所得税资产的增加（＋减少）

2.递延所得税的确认

一般情况下 → 利润表（所得税费用）

企业合并 → 调整商誉

确认时计入权益的交易 → 计入权益

【例题·单选题】（2007年）确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生影响到会计利润的，则企业对与此相关所得税影响的会计处理是（ ）。

A.增加资本公积

B.减少资本公积

C.调整发生的商誉

D.计入所得税费用

『正确答案』D

『答案解析』对于交易影响到利润时，对其因此发生的递延所得税负债（资产）应当计入所得税费用。

3.对计入利润表的所得税费用的会计处理

（1）首先确定本期应交所得税

应交所得税＝应纳税所得额×所得税税率＝（税前会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额）×所得税税率

（2）确认本期递延所得税资产的发生额

递延所得税资产发生额＝期末递延所得税资产的余额－期初递延所得税资产的余额

大于O，表示资产增加，在借方；小于0，表示资产减少，在贷方。

（3）确认本期递延所得税负债的发生额

递延所得税负债发生额＝期末递延所得税负债的余额－期初递延所得税负债的余额

大于O，表示负债增加，在贷方；小于0，表示负债减少，在借方。

（4）计算本期的所得税费用

本期所得税费用＝本期应交所得税＋递延所得税负债的发生额－本期递延所得税资产的发生额

借：递延所得税资产

所得税费用

贷：应交税费--应交所得税

递延所得税负债

4.对于如可供出售金融资产等由于交易计入资本公积而产生的账面价值和计税基础的暂时性差异，在确认递延所得税资产或递延所得税负债发生额时，直接计入"资本公积"。

借：资本公积

贷：递延所得税负债

或者

借：递延所得税资产

贷：资本公积

5.非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，如果满足资产确认条件的，应于购买日根据所得税准则确认递延所得税资产，同时调整商誉；形成应纳税暂时性差异的，应于购买日根据所得税准则确认递延所得税负债，同时调整商誉

借：递延所得税资产

贷：商誉

或者

借：商誉

贷：递延所得税负债

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（责任编辑：中大编辑）