本文主要介绍2012年注册资产评估师考试《财务会计》第五章 固定资产、投资性房产、无形资产的知识点精讲辅导，希望对您的复习有所帮助!!

第一节　固定资产

一、固定资产概述

（一）固定资产的特征

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（注意，没有出售目的）（2）使用寿命超过一个会计年度。

固定资产的基本特征在于，企业持有固定资产的目的是生产商品、提供劳务、出租或经营管理，而不是直接用于出售。其中"出租"是指以经营租赁方式出租的机器设备等，以经营租赁方式出租的建筑物属于企业的投资性房地产，不属于固定资产。

（二）固定资产的确认条件

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业。

通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是，所有权是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移到企业的惟一标志。例如：融资租入的固定资产，企业虽然不拥有固定资产的所有权。但与固定资产所有权相关的风险和报酬实质上已转移到了企业（承租人），因此，符合固定资产确认的第一个条件。

对于固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，企业应当将其各组成部分单独确认为固定资产。例如飞机的引擎。

2.该固定资产的成本能够可靠计量。

企业在确定固定资产成本时，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理估计，比如，企业对于已达到预定可使用状态的固定资产，在尚未办理竣工决算前，应当自达到预定可使用状态之日起，按暂估价确定固定资产的入账价值，待办理了竣工决算手续后再做调整。

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。例如核电站核设施、石油天然气开采矿区废弃，可能需要履行弃置和恢复环境义务。

【教师补充】弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。对此，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产成本，同时确认相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，在发生时计入财务费用。

一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

投资者投入固定资产的成本，在办理了固定资产移交手续之后，应按照投资合同或协议约定的价值（加上应支付的相关税费）确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例题·单选题】特殊行业的特定固定资产在报废时可能发生大量的弃置费用，为此企业应预计可能发生的弃置费用。下列各项中，应考虑预计弃置费用的是（　）。（2007年）

A.固定资产净残值率的确定 B.固定资产折旧方法的选择

C.固定资产取得成本的确定 D.固定资产清理费用的确定

『正确答案』C

『答案解析』对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。

（一）外购方式

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

固定资产入账成本＝买价＋场地整理费＋装卸费＋运输费＋安装费＋相关税费＋专业人员服务费

【提示】2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、接受实物投资、自制、改扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。因此，此处的"相关税费"中不包括允许抵扣的增值税进项税额。

【提示】根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，购进货物支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额，可以从销项税额中抵扣

注意：如果题目条件只是告知运杂费的金额，则不需要考虑运费抵扣增值税的问题，因为运杂费中的杂费是不允许抵扣增值税的。要区分运输费和运杂费。

1.购入不需要安装的固定资产。

2.购入需要安装的固定资产。

企业购入固定资产时实际支付的买价、运输费、装卸费、专业人员服务费和其他相关税费等均先通过"在建工程"科目核算，待安装完毕达到预定可使用状态时，再由"在建工程"科目转入"固定资产"科目。

购建固定资产达到预定可使用状态具体可以从以下几个方面进行判断：

（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；

（2）所购建的固定资产与设计要求或和合同要求基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用。

（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

【例题·单选题】企业一揽子购买多项资产时，所购入的各项资产均存在公允价值且其公允价值与账面价值存在差异。如果企业支付的买价小于各项资产公允价值之和，则各单项资产的入账价值为（　）。（2010年）

A.实际买价

B.各单项资产的公允价值

C.按各项资产公允价值比例分摊的实际买价

D.按各项资产账面价值比例分摊的实际买价

『正确答案』C

『答案解析』企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，此时，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中除固定资产外还包括其他资产，也应按类似的方法予以处理。

3.超过正常信用条件购买固定资产的会计处理。

购买固定资产的价款超过正常的信用条件延期支付，实质上具有融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。

【提示】题目中可能会表述为"分期付款购买固定资产，付款期通常在三年以上"，此时应当按照上述原则以现值入账。

借：固定资产或在建工程（现值之和）

未确认融资费用（倒挤的差额）

贷：长期应付款（合同约定的分期付款的总金额）

各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

【例题·多选题】下列各项在固定资产达到预定可使用状态前发生的支出中，应当构成固定资产成本的有（　）。（2008年）

A.资本化的借款费用

B.费用化的借款费用

C.特殊行业的预计弃置费用 　

D.直接发生的专门借款辅助费用

E.分期付款的款项中包含的利息部分

『正确答案』ACDE

『答案解析』选项A，资本化的借款费用计入相关资产的成本；选项C，对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还应考虑弃置费用。按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额；选项D，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；选项E，分期付款购入固定资产，各期实际支付的款项与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的，应当计入固定资产，其余部分应当在信用期内确认为财务费用，计入当期损益。

（二）自行建造方式

企业自行建造固定资产，主要通过"工程物资"和"在建工程"科目进行核算。

"工程物资"核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备，以及为生产准备的工器具等。"在建工程"核算企业进行基建、更新改造等在建工程发生的支出。

【提示】对于工程物资，如果购入时明确用于建造房屋建筑物的，则相关物资的增值税应当计入到工程物资的成本中；如果购入时明确用于建造机器设备的，则增值税应当作为进项税抵扣，不计入工程物资的成本中。

此外，对于领用的材料，如果明确用于建造房屋建筑物的，则相关的增值税进项税应当计入到工程的成本中；如果明确用于建造机器设备的，则增值税进项税无需转出，不计入工程的成本中。

1.自营方式建造固定资产。

工程完工达到预定可使用状态后，应将该项工程完工达到预定可使用状态前发生的必要支出结转，作为固定资产的入账价值。

工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；工程已经完工的，计入当期营业外支出或营业外收入。

盘亏、毁损、报废的处理：

借：在建工程（或营业外支出）

其他应收款--个人、保险公司

贷：工程物资

盘盈的处理：

借：工程物资

贷：在建工程（或营业外收入）

三、固定资产的折旧

（一）固定资产折旧的概念

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

应计折旧额＝固定资产原值－预计净残值

已经计提减值准备后的固定资产

应计折旧额＝固定资产原值－累计折旧－减值准备－预计净残值

在相同环境条件下，对于同样的固定资产的预计使用寿命应具有相同的预期。

（二）固定资产折旧的范围

《企业会计准则第4号--固定资产》规定，企业应对所有固定资产计提折旧；但是（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产和（2）按照规定单独估计作为固定资产入账的土地除外。

已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。确定租赁资产的折旧期间应依租赁合同而定。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。

企业应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧。提前报废的固定资产，也不再补提折旧。

【补充提示】处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

（三）固定资产折旧的方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

1.年限平均法

年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用寿命×100%

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原值×月折旧率

四、固定资产的后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

【补充】后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换的部分账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

固定资产发生后续支出的过程中，如果后续支出满足固定资产的确认条件，则应当计入固定资产账面价值。固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应当将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将其账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。

待后续支出完工并达到预定可以使用状态时，再从在建工程转为固定资产，同时将被替换部分的账面价值扣除，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

一般会计处理如下：

1.固定资产转入改扩建时：

借：在建工程

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2.发生改扩建工程支出时：

借：在建工程

贷：银行存款、应付职工薪酬等

3.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。

借：营业外支出（净损失）

银行存款或原材料（回收残值）

贷：在建工程（被替换部分的账面价值）

4.生产线改扩建工程达到预定可使用状态时：

借：固定资产

贷：在建工程

5.转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

（二）费用化的后续支出

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用等支出在发生时应直接计入当期损益。

发生固定资产维护支出等大修理费用的后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本；不符合资本化条件的，应当计入当期损益。

【补充】

（1）企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出（不符合资本化条件），计入"管理费用"

（2）企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出（不符合资本化条件），计入"销售费用"。

五、固定资产的处置

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

【补充】持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。

固定资产清理的核算，可按下列具体情况分别进行账务处理：

1.固定资产转入清理

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2.清理过程中发生的其他费用以及应支付的相关税费

借：固定资产清理

贷：银行存款

应交税费--应交营业税等

3.出售收入和取得残料等

借：银行存款（变价收入）

原材料（残料入库）

贷：固定资产清理

4.保险赔偿的处理

借：其他应收款（保险公司或过失人赔偿的损失）

贷：固定资产清理

5.清理净损益的处理。

（1）清理净损失

借：营业外支出--非常损失（自然灾害等非正常原因）

营业外支出--处置非流动资产损失（生产经营期间正常的处理损失）

贷：固定资产清理

（2）清理净收益

借：固定资产清理

贷：营业外收入--处置非流动资产利得

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业在财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值借记"待处理财产损溢--待处理固定资产损溢"科目，按已计提的累计折旧，借记"累计折旧"科目，按已计提的减值准备。借记"固定资产减值准备"科目，按固定资产原价，贷记"固定资产"科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记"其他应收款"科目，按应计入营业外支出的金额。借记"营业外支出--盘亏损失"科目。贷记"待处理财产损溢"科目。

盘盈的固定资产，应作为前期差错计入"以前年度损益调整"科目。

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（责任编辑：中大编辑）