本文主要介绍2012年注册资产评估师考试《财务会计》第十一章 资产评估结果在财务会计中的应用的知识点精讲辅导，希望对您的复习有所帮助!!

第三节　资产评估结果进行会计处理的具体运用

一、以非货币财产出资新设立公司中资产评估结果的运用

新设有限责任公司的股东或股份有限公司的发起人可在资产评估结果基础上协商确定投入股份有限公司资产的价值，并据以折为股份。如果发起人共同认可了资产评估结果，则应该将资产评估价值作为入账价值，并据以折为股份。

二、国有企业公司制改建中资产评估结果的运用

（一）国有企业公司制改建的简要程序

公司制改建，是指国有企业经批准改建为有限责任公司（含国有独资公司）或者股份有限公司。

（二）资产评估结果在公司制改建中的运用

国有企业以整体或部分资产改制为有限责任公司或股份有限公司时，按照现行国有资产管理办法，需要根据资产评估结果作为新设股份公司股本的依据，其会计处理原则与新设公司的情形相同。

（三）资产评估结果会计处理的方法

（四）国有企业整体改建为公司制企业的会计处理

国有企业整体改建为公司制企业时，在按资产评估结果建立新账时，一般应注意以下问题：

1.根据财政和国有资产管理部门批复的股权管理方案确定股份有限公司的股本，即将评估基准日的评估后的净资产按股权管理方案确定的股本计入股份有限公司"股本"科目，将评估后的净资产与股本的差额计入"资本公积"科目。

2.将评估基准日与调账日之间发生的被评估资产的处置、销售、折旧等，按评估基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整。

企业改组为股份有限公司时，如果评估增值部分已按规定折成股份的，在计提固定资产折旧时，应当按照评估后的固定资产原价计提折旧。

3.若建账日发现评估基准日被评估资产发生明显减值，对资本保全有影响的，一般应由被评估企业的母公司用现金或其他资产补足。

4.在评估基准日与建账日之间发生的盈亏，一般应由主发起人享有或承担。

【例11－1】三友股份有限公司是经省人民政府国有资产监督管理委员会（2009）68号文件批准，以三友集团公司作为主发起人，联合创新资产管理公司等四家发起人共同发起设立的股份公司，注册资本人民币25 000万元，于2008年12月28日获得省工商行政管理局注册登记。各发起人按以下比例出资：

三友集团公司以其所属的独立核算的制碱分厂的全部资产及相关负债作为出资投入股份公司，上述资产经评估后净资产总值为29 029.63万元，按76.58%的折股比例折合22 231万股，占股份公司总股本的88.92%。

根据某资产评估有限公司出具的评估报告，截至2009年8月31日，发起人投入本公司的全部资产、负债、净资产评估价值（单位：万元）如表11-1所示。

表11-1

[答案]

1.根据评估报告，需要进行的会计处理为：

借：存货 266.35

长期投资 0.25

固定资产 982.19

实收资本 　15 000.O0

资本公积 　3 000.O0

盈余公积 　5 000.O0

未分配利润 4 800.O0

贷：长期借款 　19.17

股本 　22 231.O0

资本公积 6 798.62

2.创新资产管理公司等其他发起人以人民币现金3 615.54万元投入股份公司，按76.58%的折股比例折合2 769万股，占股份公司总股本的11.08%。根据验资报告和银行收款证明，对其他发起人投入的货币资金应作如下会计处理：

借：银行存款 3 615.54

贷：股本 　2 769.O0

资本公积 846.54

3.在评估基准日到公司设立日，上述评估增值的存货中有150万元已经销售，因评估增值而应增提固定资产折旧50万元，因评估基准日与公司设立日在同一个会计年度，故应将上述对损益的影响计入当期损益，若评估基准日与公司设立日不在同一会计年度内，则应将评估增值对上年损益的影响计入年初未分配利润并进行跨期调整。会计处理为：

借：产品销售成本 200.00

贷：存货 150.00

累计折旧 50.00

4.从评估基准日到公司设立日，股份公司实现利润1 000万元，应归属于主发起人，其会计处理为：

借：利润分配 1 000

贷：应付股利 1 000

从评估基准日到公司设立日股份公司实现的利润，也可经国有资本持有单位同意，作为国家独享资本公积处理，留待以后年度增资扩股时转赠国有股份。其会计处理为：

借：利润分配 1 000

贷：资本公积 1 000

（五）国有企业分立式改建的会计处理

国有企业采取分立式改建为公司制企业时，一般需对与拟组建公司无关的资产和业务进行剥离，并根据剥离调整情况编制拟组建公司的申报财务报表。在这种情况下，公司设立前的申报财务报表为按公司架构编制的模拟财务报表。

在国有企业改制的条件下，公司设立后应按资产评估结果建账。

1.剥离调整的要求

见教材365－366页，简单了解。

2.剥离调整的方法与要求

经注册会计师审定的剥离调整后的基准日资产及相关负债正是资产评估的范围，在资产评估过程中，评估范围可能还包括未在资产负债表中反映的无形资产。

3.评估结果的会计处理

（1）确立建账基准日，编制建账基准日的会计报表。以股份有限公司设立日为公司建账的基准日。但由于股份有限公司设立前的生产经营活动仍在原企业进行。故在股份有限公司建账前，要编制公司设立日原企业的资产负债表和截至公司设立日的利润表和现金流量表。同时应按照与评估基准日剥离调整相同的口径编制股份有限公司的模拟资产负债表和利润表，该表的编制仍以历史成本为计价基础。

（2）公司建立新账。公司建账时，应按公司建账日的模拟资产负债表、资产评估结果和财政部门批复的股权管理方案建立新账，将评估基准日各项资产及负债的增减值记入账内。但由于公司设立日和评估基准日不为同一日期，股权管理方案将评估基准日经评估后的净资产（包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润和评估增减值）折为公司的股本，评估基准日至公司设立日之间实现的利润应由原发起人享有，亏损则由原发起人承担并承担出资不实的责任；评估基准日和公司设立日之间资产价值的贬损均由原发起人承担。

（3）评估基准日至公司设立日按评估后固定资产提取折旧的调整。由于股份有限公司的股本依据评估后的净资产折股形成，对进入股份公司的固定资产按评估后固定资产原值补提折旧，并相应调整股份有限公司的"未分配利润"。

（4）评估基准日至建账日发生变化资产增值的处理。对于已经发生变化的资产评估增减值采用追溯调整法，即按资产变化方向调整如：某项存货增值，至建账日该存货已销售，存货评估增值应相应调减"未分配利润"。

（5）评估调账后净资产补足问题。评估调账后如净资产不足评估报告确定的评估后净资产总额的，即"未分配利润"为负数时，则需原发起人用货币资金或其他资产对股份公司出资补足。

（6）编制建账日评估调账后的公司资产负债表，该报表应作为公司设立时的财务状况。

（7）各项资产减值准备的计提。按评估结果建账后，仍需按《企业会计准则》对各项资产减值准备的规定确定是否计提资产减值准备。

三、企业合并中对资产评估结果的运用

（一）企业合并的概念及会计处理原则

在评估实务中，除符合《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号文件）中规定的企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿划转外，一般均需进行资产评估。

1.同一控制下的企业合并的特点

合并方在合并中取得的资产、负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。

2.非同一控制下企业合并

（1）合并成本的计量（教材规定有误，一般了解）

（2）购买方在购买日应当对合并成本分配，以确定所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第 8 号--资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入

（3）被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值减去负债及或有负债公允价值的余额。

（4）被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件，应当单独予以确认：

①合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

②企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第 6 号－无形资产》中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。

③合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值确认。

④企业合并中产生或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当按照公允价值单独确认为负债。

（5）非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方 100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

（二）同一控制下企业合并对资产评估结果的运用

资产评估结果仅作为合并对价的确认依据。

（三）非同一控制下企业合并对资产评估结果的运用

资产评估结果一般作为确定公允价值的参考。

【例11-2】某集团公司拟收购江南水泥有限公司的全部股权，该项合并为非同一控制下的企业合并，经对江南水泥有限公司进行整体评估的资产和负债表11-2，评估基准日为2009年6月30日。

经该集团公司与江南水泥有限公司的全体股东协商同意按评估后的净资产收购江南水泥公司的全部资产并承担全部债务，同时取消江南水泥有限公司的法人资格。

[答案]此时该集团公司应作如下会计处理：

表11-2

借：流动资产（存货、应收账款、银行存款等） 27 977.84

固定资产 135 859.10

无形资产 　17 744.33

贷：短期借款 　94 438.38

长期借款 　27 314.43

银行存款 　59 828.46

企业在合并过程中，购买其他企业的部分股权，被购买企业的账面价值应当保持不变，此时评估价值一般作为确定被购买方各项可辨认资产和负债公允价值的参考依据。

四、资产转让相关经济行为中资产评估结果的运用

1.非货币性资产交换同时换入多项资产

2.债务重组的会计处理

五、以财务报告为目的的评估

1.会计准则规定的合并对价分摊事项，其评估对象应当是合并中取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债，包括各类可辨认的无形资产。

该评估对象与被购买方企业价值评估所对应的对象不同。

2.各类资产减值测试，其评估对象可能是单项资产，也可能是资产组或资产组组合。

3.投资性房地产，评估对象包括已出租土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

应当重点关注投资性房地产现有短期或长期租约对公允价值评估的影响，包括租期、租金收取方式以及约定租金相对于市场租金的差异等。

4.金融资产和金融负债公允价值计量，是否以单项资产或资产组为计量单位、资产核算分类、混合金融工具是否分拆等重要影响事项。

以财务报告为目的的评估业务相关的其他业务，主要包括：

（1）开展与价值估算相关的议定程序，以协助企业判断与资产和负债价值相关的参数、特征等；

（2）协助企业管理层对能否持续可靠地取得公允价值做出合理的评价。

六、有限责任公司整体变更为股份有限公司

有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。

有限责任公司整体变更为股份有限公司，且变更后运行不足三年，申请发行股票的，需连续计算原有限责任公司的经营业绩，其资产评估结果一般作为投资者了解公司资产现值时使用，不作账务调整的依据。

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（责任编辑：中大编辑）