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第二节　投资性房地产

一、投资性房地产的范围

(一)属于投资性房地产的项目

1.已出租的土地使用权

企业以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

3.已出租的建筑物

(1)已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

(2)企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。如企业将办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。

(3)对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

(二)不属于投资性房地产的项目

1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物(固定资产)和自用土地使用权(无形资产)。

例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍。虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。

又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

2.作为存货的房地产，通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

实务中存在某项房地产，部分自用、部分用于赚取租金或资本增值，或者部分作为存货销售、部分用于赚取租金或资本增值，如果能够单独计量和出售的，应分别确认和核算;不能够单独计量和出售的部分，应当与自用(或者销售)的部分一并确认为固定资产(或者存货)。

二、投资性房地产的后续计量

同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

(一)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

1.按照固定资产或者无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销时，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目。

2.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

3.存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

(二)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

【提示】公允价值模式后续计量的投资性房地产，取得的租金收入，确认为其他业务收入。但很可能没有对应的其他业务成本。

A.期末公允价值大于账面价值时

借：投资性房地产――公允价值变动

贷：公允价值变动损益

B.期末公允价值小于账面价值时

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产――公允价值变动

C.收取租金时

借：银行存款

贷：其他业务收入

(三)投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，才允许企业对投资性房地产以成本模式转为公允价值模式。

成本模式转为公允价值模式应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

三、房地产的转换与处置

房地产转换日的确定

(1)投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期;

(2)作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁期开始日;

(3)如果董事会或类似机构就房地产用途转变作出书面决议，明确表明其持有意图短期内不再发生变化，这种情况下，作出书面决议的日期为转换日。

(一)成本模式下的转换

(1)投资性房地产转换为自用房地产

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

借：固定资产——厂房

投资性房地产累计折旧

贷：投资性房地产——厂房

累计折旧——厂房

(2)作为存货的房地产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目;原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

(3)自用房地产转为投资性房地产

企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目。

借：投资性房地产——办公楼

累计折旧

贷：固定资产——办公楼

投资性房地产累计折旧

(二)公允价值模式下的转换

(1)投资性房地产转为自用房地产

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。(注意，(1)中不区分借方差异还是贷方差异，均计入公允价值变动损益，与下面(2)、(3)的情况一定要区分开)

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

(2)作为存货的房地产转换为投资性房地产

企业作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目，已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换当日的公允价值小于原账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”;转换当日的公允价值大于原账面价值的，按其差额，贷记“资本公积(其他资本公积)”。待处置该项投资性房地产时，因转换计入资本公积的部分应当转入当期损益。

(3)自用房地产转换为投资性房地产

转换当日的公允价值小于原账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”;转换当日的公允价值大于原账面价值的，按其差额，贷记“资本公积(其他资本公积)”。待处置该项投资性房地产时，因转换计入资本公积的部分应当转入当期损益。

四、投资性房地产的处置

(一)处置成本模式计量的投资性房地产

处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”。

(二)处置公允价值模式计量的投资性房地产

1.处置时取得的收入

（责任编辑：中大编辑）