税务师

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三、企业重组的特殊性税务处理方法

(一)适用特殊性税务处理的条件

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。(收购股权不低于75%)

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。(股权支付额不低于交易支付总额的85%)

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

【典型例题】(2010考题多选题)

根据企业所得税相关规定，下列属于在资产收购时适用特殊性税务处理条件的有(　)。

A.具有合理的企业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的

B.受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的85%

C.受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的75%

D.资产收购后的连续12个月内不改变收购资产原来的实质性经营活动

E.取得股权支付的原主要股东，在资产收购后连续12个月内不得转让所取得的股权

[答疑编号6484011201]

『正确答案』ADE

『答案解析』B，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%而非85%; C，对于股权支付额，应该是在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%而非75%。

(二)税务处理：

交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

2.股权收购：

(1)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

(2)收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

(3)收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

3.资产收购：

(1)转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

(2)受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

4.企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

【典型例题】摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的非股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。

[答疑编号6484011202]

『正确答案』合并企业扣除被合并企业亏损限额=(5700-3200)×6%=150(万元)

(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

5.企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

(2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(旧股)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：

① “新股”的计税基础为零

②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

6.交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

【典型例题】(教材例题)甲企业共有股权10000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购,然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为8元，每股资产的公允价值为10元。在收购对价中乙企业以股权形式支付72000万元，以银行存款支付8000万元。

要求:请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

[答疑编号6484011203]

『正确答案』甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得=(80000-64000)×(8000÷80000)=16000×10%=1600(万元)

(三)其他相关规定

1.企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

(1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(4)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

2.合并分立后的税收优惠延续问题

方式前提政策金额(亏损计为零)

吸收合并存续企业性质及适用优惠的条件未发生改变继续享受合并或分立前该企业剩余期限的优惠存续企业合并前一年的应纳税所得额

存续分立分立前一年的应纳税所得额×分立后存续企业资产÷分立前该企业全部资产

3.企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易的将上述交易作为一项重组交易进行处理。

4.同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。

5.当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。

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