税务师

本文主要为您介绍2012年注册税务师考试《财务与会计》基础知识精讲辅导第十章 非流动资产（一），希望对您参加本次考试有所帮助！

10.3.4　投资性房地产的转换与处置

一、转换条件

在下列情况下，当有确凿证据表明房地产用途发生改变时，企业应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产：

①房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出，相应地由存货转换为投资性房地产；

②自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转为投资性房地产；

③自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。

④投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为自用房地产。比如原来出租的房地产现改为自用房地产；

⑤房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。

二、转换日的确定

①投资性房地产开始自用，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期；

②作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日为租赁开始日；

③自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日为企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理且管理当局作出房地产转换决议的日期。

④房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售时，从投资性房地产转为存货，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表示将其重新开发用于对外销售的日期。

三、转换时入账口径的选择

1.在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定。

会计分录为：

A.由自用房地产或存货转入投资性房地产时：

借：投资性房地产（按转换时的原账面价值计量）

累计折旧（摊销）

固定资产（无形资产或存货）减值准备

贷：固定资产、无形资产或开发产品

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

B.由投资性房地产转为自用房地产或存货时：

借：固定资产、无形资产或开发产品（按转换时的原账面价值计量）

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

累计折旧（摊销）

固定资产（无形资产或存货）减值准备

2.以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。

会计分录为：

借：固定资产、无形资产或开发产品（以转换当日的公允价值计量）

公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）

贷：投资性房地产（按转换当时的账面价值结转）

公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额计收益）

3.自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入资本公积。

会计分录为：

借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）

累计折旧（摊销）

公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）

资产减值准备（转换当时已提减值准备）

贷：固定资产、无形资产或开发产品（按转换当时的账面余额结转）

资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）

【要点提示】这三组分录中需重点关注后两种情况中转化差额的处理方式，尤其是第三个。

经典例题－7【单选题】企业将作为存货的商品房转换为采用公允价值模式后续计量的投资性房地产时，商品房公允价值高于账面价值的差额应当计入的项目是（　）。

A.资本公积

B.投资收益

C.营业外收入

D.公允价值变动损益

『正确答案』A

『答案解析』作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日的公允价值大于账面价值的差额，计入资本公积。

四、投资性房地产的处置

【要点提示】重点掌握投资性房地产处置时对损益影响额的计算，尤其是公允价值模式下"公允价值变动损益"转"其他业务成本"的会计处理。

（一）成本模式下

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将处置收入计入"其他业务收入"，所处置投资性房地产的账面价值计入"其他业务成本"，营业税费列支于"营业税金及附加"）。

1.收到处置收入时：

借：银行存款

贷：其他业务收入

2.结转投资性房地产成本

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

3.计算应交营业税

借：营业税金及附加

贷：应交税费--应交营业税

经典例题－8【基础知识题】甲公司2010年1月1日将一幢办公楼用于对外出租，租赁开始日为2010年1月1日，该办公楼的年租金为400万元，于年末一次结清，甲公司每年按租金收入的5%交纳营业税。该办公楼系甲公司于2008年12月份购入，买价为3 000万元，相关税费20万元，甲公司对该办公楼采用直线法提取折旧，预计使用寿命为40年，预计净残值为20万元。2010年末该办公楼的可收回金额为2 560万元，预计净残值为14万元，预计使用寿命不变。2011年12月31日以2 800万元的价格对外转让该房产，营业税率为5%，假设该办公楼的公允价值不能可靠估计，且不考虑办公楼处置时的其他相关税费。

要求：对该办公楼转换为投资性房地产以及处置投资性房地产的账务进行处理。

『答案及解析』

①2009年末累计计提的折旧额＝［3 020-20］÷40×1＝75（万元）；

②2010年初办公楼出租时：

借：投资性房地产 　3 020

累计折旧 75

贷：固定资产 　3 020

投资性房地产累计折旧 75

③2010年计提的折旧额＝［3 020-20］÷40＝75（万元），会计分录如下：

借：其他业务成本 75

贷：投资性房地产累计折旧 75

④2010年收取租金时：

借：银行存款 400

贷：其他业务收入 400

借：营业税金及附加 20

贷：应交税费――应交营业税 20

⑤2010年末办公楼的折余价值为2 870万元，相比此时的可收回金额2 560万元，发生减值 310万元，分录如下：

借：资产减值损失 310

贷：投资性房地产减值准备 310

⑥2011年计提的折旧额＝（2 560－14）÷38＝67（万元），相关分录如下：

借：其他业务成本 67

贷：投资性房地产累计折旧 67

⑦2011年收取租金时：

借：银行存款 400

贷：其他业务收入 400

借：营业税金及附加 20

贷：应交税费――应交营业税 20

⑧2011年12月31日后以2 800万元的价格对外转让该房产时：

借：银行存款 　2 800

贷：其他业务收入 　2 800

借：其他业务成本 　2 493

投资性房地产累计折旧 217

投资性房地产减值准备 310

贷：投资性房地产 　3 020

借：营业税金及附加 　140

贷：应交税费―应交营业税 140

经典例题－9【单选题】丙公司于2007年12月31日将一办公楼对外出租并采用成本模式进行后续计量，租期为5年，每年12月31日收取租金150万元，出租时该办公楼的账面原价为2 800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限20年，丙公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，假定无残值。2009年末、2011年末该办公楼的可收回金额分别为1 710万元和1 560万元。假定办公楼的折旧方法、预计折旧年限和预计净残值一直未发生变化。2012年3月5日丙公司将其出售，收到1 600万元存入银行，营业税率为5%。则丙公司出售该办公楼时对损益的影响金额为（　）万元。

A.23.75 B.25.26

C.25.21 D.26.45

『正确答案』A

『答案解析』

①2008年末办公楼的账面价值＝2 800－500－300－（2 800－500－300）÷20＝1 900（万元）；

②2009年末办公楼的账面价值＝1 900－（2 800－500－300）÷20＝1 800（万元）；

③2009年末办公楼的可收回金额为1 710万元，则应追提减值准备90万元（＝1 800－1 710）；

④2010年办公楼的折旧额＝1 710÷18＝95（万元）；

（责任编辑：中大编辑）