税务师

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4.借款费用和利息费用

借款用途

(区分资本化与费用化)生产经营活中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除

新增：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。

资金来源非金融企业向金融企业借款非金融企业向金融企业借款的利息支出可据实扣除。(包括金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出)

资金来源非金融企业向非金融企业借款无关联性不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。A(利率制约)

关联企业借款利率制约处理原则同上A

本金制约接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1;其他企业，为2：1。

特例：能够证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。B

自然人借款股东或关联自然人借款 处理原则同关联企业

内部职工或其他人员借款 符合条件只受利率制约

条件：借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;签订借款合同。

【典型例题】A、B、C公司投资注册D公司，注册资本1000万。占比分别为20%，20%和60%。已知A、B、C、D公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%;

D有分别来源于A的借款500万元，10%年利率;来源于B的借款600万，9%年利率;来源于C的借款600万，7%年利率;

D公司实际税负高于A公司，且D无法证明其借款活动符合独立交易原则;B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则;D公司实际税负不高于C公司。

[答疑编号6484010501]

『正确答案』

A的借款：税前扣除：200×2×8%=32(万元)。实际支付利息500×10%=50(万元)，超过的18万元作纳税调整。

B的借款：符合独立交易原则，只受利率制约。税前扣除：600×8%=48(万元)。实际支付利息600×9%=54(万元)，超过的6万元作纳税调整。

C的借款：D公司实际税负不高于C公司，约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，利息600×7%=42(万元)可以全额扣除。

【典型例题】某企业2011年“财务费用”账户列支350万元，其中：4月1日向银行借款500万元用于厂房扩建，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房8月31日竣工结算并交付使用。6月1日为弥补流动资金不足，经批准向其他企业融资100万元，借款期限1年，年利率12%，按月付息，本年实际支付利息7万元。该企业所得税允许扣除的财务费用(　)万元。

[答疑编号6484010502]

『正确答案』

1年期银行利率=(22.5÷3×4)÷500×100%=6%

允许扣除的财务费用=[350-(22.5+7)]+22.5÷9×4+100×6%÷12×7=334(万元)

企业投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题：

投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

【2012年单选题】2011年1月1日某有限责任公司向银行借款2800万元，期限1年;同时公司接受张某投资，约定张某于4月1日和7月1日各投入400万元;张某仅于10月1日投入600万元。同时银行贷款年利率为7%。该公司2011年企业所得税前可以扣除的利息费用为(　)万元。

A.171.5 B.178.5

C.175 　D.196

[答疑编号6484010503]

『正确答案』A

『答案解析』企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款发生的利息，相当于投资者实缴额与规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业所得税额时扣除。

方法一：2011年所得税前可以扣除的利息=2800×7%-[2800×7%×3/12×400/2800+ 2800×7%×3/12×800/2800 + 2800×7%×3/12×200/2800] =196-24.5=171.5(万元)

方法二：

2011年所得税前可以扣除的利息=2800×7%×3/12+(2800-400)×7%×3/12+(2800-800)×7%×3/12+(2800-200)×7%×3/12=171.5(万元)

5.汇兑损失。

除已计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配外，准予扣除。

6.业务招待费。

(1)企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

即：允许扣除的标准是实际发生额的60%与销售(营业)收入的5‰相比较小者。

(2)对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等)，其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

(3)新增：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

【典型例题】(2010年综合题节选)

(1)全年直接销售彩电取得销售收入8000万元(不含换取原材料的部分)。

(2)2月，企业将自产的一批彩电换取A公司原材料，市场价值为200万元，成本为130万元，企业已做销售账务处理，换取的原材料价值200万元，双方均开具了专用发票。

(3)企业接受捐赠原材料一批，价值100万元并取得捐赠方开具的增值税专用发票，进项税额17万元，该项捐赠收入企业已计入营业外收入核算。

(4)1月1日，企业将闲置的办公室出租给B公司，全年收取租金120万元。

(5)企业全年发生的销售费用为1800万元(其中广告费为1500万元)，管理费用为800万元(其中业务招待费为90万元)。

要求：计算业务招待费纳税调整金额。

[答疑编号6484010601]

『正确答案』业务招待费扣除限额的计算基数=8000+200+120=8320(万元)，招待费扣除限额=8320×5‰=41.6(万元)，实际发生额的60% =90×60%=54(万元)，二者取其低数，税前允许扣除招待费41.6万元，应该调增所得额48.4万元(90-41.6)。

附：应税收入与业务招待费等费用计提基数的关系：

可以作为计算费用扣除基数的收入

营业收入

主营业务收入销售货物

提供劳务

让渡资产使用权

建造合同

其他业务收入材料销售收入

代购代销手续费收入

包装物出租收入

其他

视同销售收入非货币性交易视同销售收入

货物、财产、劳务视同销售收入

其他视同销售收入

不作为计算费用扣除基数的收入固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益

非货币性资产交易收益、债务重组收益

罚款净收入、捐赠收入、政府补助收入

其他(营业外收入核算的、上述未列举的营业外收入)

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