初级经济师

商业银行会计核算的基本理论与方法

一、会计核算的基本前提和信息质量要求

(一)会计核算的基本前提

会计核算的基本前提也称会计假设，是对会计活动的空间、时间和计量单位等的标准所做的规定。会计假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项假设。

(1)会计主体假设。会计假设中的会计主体是指会计为之服务的特定单位，它规定了会计活动的空间范围。一方面规定了本单位的会计主体不能与其他会计主体混同，另一方面规定了本单位的会计主体不能与投资者在单位以外的经济活动相混同。

在此应当特别注意，会计主体不同于法律主体。法律主体以能够独立承担法律责任为依据，可以是自然人，也可以是法人;而会计主体以是否进行独立会计核算为确定依据。一般来说，法律主体往往是一个会计主体，如一个企业作为一个法律主体，应当建立会计核算体系，独立地反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是会计主体不一定是法律主体，既可以是独立经营的法人企业、事业单位，也可以是非法人组织，如银行的分支机构、合伙经营组织等。

(2)持续经营假设。持续经营假设是指企业或会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，也就是说，在可预见的未来，不考虑停业破产、清算的因素。在持续经营的前提下，企业将按原定的用途和目标使用现有的经营资源，并按原定的承诺条件清偿各种债务进而在会计核算时，对资产能够按照历史成本计价和计提折旧，对费用能够定期进行分配，对负债能够按期偿还，否则正常的核算就无法进行，从而使会计处理方法保持稳定，使企业的会计记录和会计报表真实可靠。

(3)会计分期假设。会计分期假设是指企业将持续不断的生产经营活动分割为连续、相等的会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。

企业在持续经营的情况下，要计算企业的净收益，反映企业的经营成果，从理论上来说，只有等到企业所有的生产经营活动最终结束后，才能通过收入和费用的归集，从而进行准确的计算。但是，这种方法实际上是行不通的，这就需要人为地将企业持续不断的经营活动划分为若干个相等的时期来计算利润，反映企业的财务状况和经营成果。我国企业会计准则规定，会计期间划分为年度和中期。每年1月1日至12月31日为一个会计年度。半年度、季度和月度为会计中期。会计分期假设为权责发生制原则提供了理论基础。

权责发生制又称应计基础、应计制原则，是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。也就是说，凡是本期已经实现收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理;凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。

(4)货币计量假设。货币计量假设是指企业在会计核算过程中采用货币为计量单位记录、反映企业的经营情况。企业资产的形式多样，在量上是无法比较的，会计核算客观上需要有一种统一的计量单位作为会计核算的计价尺度。以货币作为会计核算的计量单位，可以使企业的生产经营活动统一地表现为货币运动，能够全面地反映企业的财务状况和经营成果。在我国，会计核算主要以人民币为记账本位币。

业务收支以外币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编制的财务会计报告应当折算为人民币。在境外设立的中国企业向国内报送财务会计报告，应当折算为人民币。

(二)会计信息质量要求

为规范企业会计行为，提高会计信息质量，会计准则规定了会计核算应遵循的一般原则。主要包括以下内容：

(1)可靠性。企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息做到真实可靠、内容完整。

(2)相关性。企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

(3)可理解性。企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。

(4)可比性。企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

(5)实质重于形式。企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它的法律形式作为会计核算的依据。例如，以融资方式租入的资产，虽然从法律形式来讲，企业并不拥有其所有权，但在租赁期内承租企业有权支配资产，并从中受益，所以，会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的自有资产。

(6)重要性。会计核算在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，对于影响经营政策的重要经济业务应当分别核算，单独反映，并在会计报告中作重点说明。而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下，则可适当简化，合并反映。

(7)谨慎性。企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时，应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

(8)及时性。企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

二、商业银行会计核算的要素和基本方法

(一)会计核算的要素

会计核算要素是对会计对象具体内容所做的最基本分类，是会计核算对象的具体化，是组成会计报表的基本单位。我国《企业会计准则》规定会计要素包括：资产、负债、所有者权益、收人、费用和利润。

(1)资产。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。就商业银行业务的特点而言，商业银行的资产主要包括：①各种现金资产，是指可以在1年内变现或耗用的资产，包括库存现金、存放中央银行款项、存放同业等。②发放贷款，包括短期贷款和长期贷款。短期贷款是指贷款期限在1年以内，或能在1年内收回的贷款;长期贷款是指贷款期限在1年以上，或不能在1年内收回的贷款。③对外投资，包括短期投资和长期投资。短期投资是指准备在1年内随时可以变现的投资;长期投资是指不准备在1年内变现的投资。④固定资产，是指银行为经营管理、提供劳务或出租而持有的且使用年限在1年以上、单位价值较高的有形资产，主要包括房屋、机器、工具等。⑤无形资产，是指银行拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。⑥其他资产，是指除以上现金资产、贷款、投资、固定资产、无形资产以外的资产，如长期待摊费用等。

(2)负债。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。对银行业来说，负债业务是最基本、最主要的业务，银行通过负债来筹集资金，从而构成银行经营的基础。商业银行的负债主要包括：吸收存款、向中央银行借款、拆人资金、应付款项等。吸收存款包括活期存款、定期存款、活期储蓄存款、定期储蓄存款等。

(3)所有者权益。所有者权益是指所有者在企业资产中享有的权益，其金额为资产扣除负债后的余额，包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。商业银行的所有者权益还包括按一定比例从税后利润中计提的一般风险准备金。

(4)收入。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。商业银行的收入主要包括利息收入、金融机构往来利息收入、手续费收入、贴现利息收入投资收益、汇兑收益和其他营业收入。

(5)费用。费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。商业银行的费用主要包括：利息支出、金融机构往来支出、手续费支出、资产减值损失、汇兑损失，以及在业务经营及管理工作中发生的与经营有关的其他费用支盛，如按规定计提的各项准备金、业务招待费、业务宣传费、培训费、差旅费、固定资产折旧、业务管理费、电子设备运转费、安全防卫费、印刷费、公杂费、低值易耗品摊销、职工工资、职工福利费、职工教育经费、工会经费、房产税、车船使用税、土地使用税、会议费、诉讼费、长期待摊费用摊销、董事会费、广告费等。

(6)利润。利润是指商业银行在一定会计期间的经营成果，分为营业利润、利润总额和净利润。

营业利润=营业收入-营业支出

其中，营业收入=利息净收入+手续费及佣金净收入+投资收益+

公允价值变动损益+汇兑收益+其他业务收入

营业支出=税金及附加+业务及管理费+资产减值损失+其他业务支出

利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出

净利润=利润总额-所得税费用

(二)商业银行会计核算方法

商业银行会计核算方法是根据会计的基本方法，结合商业银行业务活动的特点和经营管理的要求，用来反映和监督会计核算对象，完成会计核算任务的手段。商业银行会计核算方法由基本核算方法和业务处理方法构成。基本核算方法是业务处理的一般方法，是各项业务处理手续所必须遵循的共同规定和要求，由会计科目、会计凭证、记账方法、账务组织以及会计报表组成;业务处理方法是基本核算方法的具体运用。

1.会计科目

会计科目是根据会计要素的基本框架，对会计对象所做的具体分类的名称和标志，它是会计核算的基础，是设置账户和确定报表项目的依据。

(1)银行会计科目的分类。银行会计科目按照资金性质及经济内容，分为资产类、负债类、所有者权益类和损益类。

在上述会计科目分类的基础上，各商业银行在实际工作中，都增加了资产负债共同类科目，主要是反映商业银行各项资产和负债双重性的科目。如清算资金往来、货币兑换、衍生工具、套期工具、被套期项目等科目。

银行会计科目按照其与会计报表的关系分类，分为表内科目和表外科目。需要在会计报表中进行反映的会计科目称为表内科目，不需要在会计报表中反映的会计科目称为表外科目。

(2)银行会计科目的设置。2006年10月30日财政部制定了《企业会计准则——应用指南》，在附录中依据企业会计准则中确认和计量的规定制定了涵盖各类企业的主要交易或事项的会计科目和主要账务处理，要求企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。商业银行根据财政部及有关部门的规定，构建起了一套具有自身特色的会计科目体系见表7-1。

2.会计凭证

银行会计凭证是银行各项业务和财务活动原始记录的规格化文件，是办理收、付和记账的依据，是核对账务和事后查考的重要依据。

(1)会计凭证的分类。银行的会计凭证按照业务性质可分为基本凭证和特定凭证两大类。

基本凭证是根据业务需要和核算要求设置的共同适用的一般会计凭证。它是由银行会计人员根据有关原始凭证或业务事实自行编制凭以记账的凭证。基本凭证按其性质的规定分为：①现金收入传票;②现金付出传票;③转账借方传票;④转账贷方传票;⑤特种转账借方传票;⑥特种转账贷方传票;⑦货币兑换借方传票;⑧货币兑换贷方传票;⑨表外科目(借方)付出传票;⑩表外科目(贷方)收入传票。

特定凭证是银行为了业务经营与管理的需要，根据某项业务的特殊要求而设计和印制的不同格式的专用凭证。这些凭证一般由客户填制，如结算业务凭证、进账单等;存贷款业务的存(取)款单、贷款借据等。有的则由银行自行填写，如各类联行报单。

银行的基本凭证和跨系统特定凭证的规格，由中国人民银行总行规定;系统内特定凭证的规格，则由各自总行规定。

(2)会计凭证的要素。根据会计制度规定，银行各种凭证一般应具备下列基本要素：①年、月、日(特定凭证代替传票时，应注明记账日期);②收、付款单位的户名和账号;③收、付款单位开户银行的名称和行号;④人民币或外币符号和金额大小写数字;⑤款项来源、用途或业务事实摘要及附件张数;⑥会计分录和凭证编号;⑦单位按有关规定的签章;⑧银行业务印章和经办人员签章。

(3)会计凭证的处理。会计凭证的处理指从受理或填制凭证开始，经过审查和传递，到装订保管为止的全过程。

1)会计凭证的填制和审查。填制凭证，必须要素齐全、内容真实、数字正确、字迹清楚。银行在受理凭证时，必须根据有关业务的具体要求认真审查，做到内容完整，符合规定。审查无误后，有关经办人按规定签章，以示完成工作并承担相应责任。

2)会计凭证的传递。凭证的传递，是从受理或编制凭证开始，直到业务处理完毕，以至凭证被装订保管的整个连续过程。凭证的传递过程，也是业务处理过程和会计核算的过程，它关系到银行和客户资金的效率和安全。因此，凭证的传递必须达到如下要求：①按照会计核算程序组织传递，做到准确及时、手续严密、先急后缓、先外后内;②在对外传递中，除有关业务手续另有规定者外，一律通过邮局或银行自行传递;③按照“先收款，后记账”的要求传递现金收入凭证;④按照“先记账，后付款”的要求传递现金付出凭证;⑤按照“先借后贷”“他行票据，收妥抵用”的要求传递转账凭证。

3)会计凭证的装订与保管。每一份会计凭证都是经济、金融活动的书面证明，是业务、财务活动的历史资料。因此，为便于事后查账、用账和分析参考应用，就必须按有关规定做好会计凭证的装订与保管工作。

3.记账方法

(1)记账方法的概念和种类。记账方法是根据一定的记账原理和规则，采用一定的计量单位，通过账户来记录经济业务活动，反映资金状态的一种方法。记账方法按其登记经济业务时涉及一个还是多个账户，分为单式记账和复式记账两种。所谓复式记账，是指按资金运动的内在联系，对每项经济业务都要以相等的金额，在两个(或两个以上)相互联系的账户中进行登记的方法。借贷记账法是复式记账法的主要方法之一。

(2)借贷记账法的概念。借贷记账法是以“资产=负债+所有者权益”的平衡原理为依据，以“借”“贷”为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则，在账户中进行登记和反映资金增减变化过程及其结果的一种复式记账法。

(3)借贷记账法的基本内容。

1)记账符号和账户设置。在借贷记账法下，“借”“贷”是一种纯粹抽象化了的记账符号。复式记账法把账户按经济内容划分为资产类与负债、权益类两大类。任何账户都分为借方和贷方两个部分，通常资产的增加记借方，资产的减少记贷方，余额反映在借方。负债(权益)类账户，负债(权益)的增加记贷方，负债(权益)的减少记借方，余额反映在贷方。共同类账户，借方记资产的增加，负债的减少;贷方记负债的增加，资产的减少，其最终余额为借方的属资产类，余额为贷方的属负债类。

2)记账规则。以“有借必有贷，借贷必相等”作为记账规则，对每笔经济业务所引起的资金运动，都要相应登记在一个账户的借方和另一个账户的贷方，借贷双方金额必须相等。借贷记账法所反映的资金变化归纳起来不外乎四种类型，即资产与负债(权益)科目同增;资产与负债(权益)科目同减;资产类科目之间一增一减;负债(权益)类科目之间一增一减。

3)借贷记账法的试算平衡。由于借贷记账法是按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记账的，因此，每笔经济业务发生额的每项会计分录，都可以用借贷必相等这个规则来检查其借贷双方发生额是否平衡。并于每天或隔一定时间，把全部经济业务的会计分录，按会计科目编制科目日结单和汇总表据以登记总账。编制试算平衡表，可以检查本期所有会计科目的借贷方发生额和余额是否平衡。用公式表示如下：所有账户的本期借方发生额合计=所有账户的本期贷方发生额合计所有账户的借方期初余额合计=所有账户的贷方期初余额合计所有账户的借方期末余额合计=所有账户的贷方期末余额合计

4.账务组织

银行账务组织是指账簿的设置、记账程序和核对方法的有机结合。由明细核算、综合核算和账务核对三部分构成。

(1)明细核算是对所属会计科目按账户进行的核算，是由各明细分类账组成，对综合核算具有补充说明的作用。明细核算具体由分户账、登记簿、余额表等组成。

(2)综合核算是按科目进行的概括的核算，是对明细核算的概括和总结，对明细核算有统驭作用。综合核算由科目日结单、总账、日计表组成。

(3)账务核对是防止账务差错、保证核算准确的重要措施之一。账务核对分每日核对和定期核对，其内容分为账账、账款、账实(金银、物品、有价单证、重要空白凭证、固定资产等)、账表(各种报表和计息表)、账据和内外账核对。各经办人员在核对相符后，必须签章证明，会计主管人员应加以督促检查。

5.会计报表

银行会计报表是根据会计核算资料归集、加工、汇总而成的一个完整报告体系，是综合反映银行在一定时期财务状况和经营成果的文件，是企业向外传递信息的主要途径。银行的会计报表，是银行各项业务活动和财务收支情况的综合反映，是考核业务工作和财务成果的重要依据。

银行会计报表分为银行内部管理需要的会计报表和向外报送的会计报表两大类。银行内部管理需要的会计报表由各银行自行规定。向外报送的会计报表的具体格式和编制说明，则由制度统一规定，这类报表主要有资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和其他有关附表。

(1)资产负债表。银行资产负债表是反映银行在某特定时日财务状况的报表。我国商业银行资产负债表采用账户式结构。银行资产负债表根据资产与负债的流动性可分为三大类：

1)资产项目。资产项目包括商业银行的现金及存放中央银行款项、存放同业款项、拆出资金、应收利息、发放贷款及垫款、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、其他资产等。

2)负债项目。负债项目包括向中央银行借款、同业及其他金融机构存放款项、拆入资金、吸收存款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、预计负债、应付债券、其他负债等。

3)所有者权益项目。所有者权益项目包括实收资本、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积、一般风险准备以及未分配利润。

(2)利润表。银行利润表是指总括反映银行在一定期间内所取得的一切经营成果的财务会计报表。

我国商业银行利润表采用多步式格式，利用上下加减的报告式结构，计算求出本期利润总额。多步式损益表可以清晰地勾勒出收入与费用之间的内在联系，编排注意了收入与费用配比的层次性。具体计算分为三个步骤：步骤一是以营业收入为基础，减去营业支出，计算出营业利润(或亏损);步骤二是以营业利润为基础，加上营业外收入，减去营业外支出，计算出利润总额(或亏损);步骤三是以利润总额为基础，减去所得税，计算出净利润(或亏损)。

(3)现金流量表。银行现金流量表是综合反映银行在一定期间内现金流入和流出的会计报表。它以现金的流入和流出反映银行在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的资金动态情况，反映现金流人流出的全部过程。

1)经营活动产生的现金流量。经营活动是指商业银行除投资活动和筹资活动以外的所有交易或事项。现金流入项目主要包括：客户存款净增加额、向中央银行借款净增加额、向其他金融机构拆入资金净增加额、收取利息和手续费的净增加额等。现金流出项目主要包括：客户贷款及垫款净增加额、存放央行和同业款项净增加额、支付给职工以及为职工支付的现金、支付的各项税费等。经营活动产生的现金流量主要来源于商业银行的主营业务，一般由决定商业银行净损益的经营活动形成。通过现金流量表中反映的经营活动产生的现金流量，可以分析银行经营活动产生的现金流量对银行现金流量净额的影响程度。

2)投资活动产生的现金流量。投资活动是指商业银行长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资活动及其处置。现金流入项目主要包括：收回投资收到的现金、取得投资收益收到的现金等。现金流出项目主要包括：投资支付的现金;购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。通过现金流量表中反映的投资活动产生的现金流量，可以分析银行通过投资获取的现金流量对银行现金流量净额的影响程度。

3)筹资活动产生的现金流量。筹资活动是指导致商业银行资本及债务规模和构成发生变化的活动。现金流人项目主要包括：吸收投资收到的现金、发行债券收到的现金等。现金流出项目主要包括：偿还债务支付的现金、分配股利、利润或偿付利息支付的现金等。通过现金流量表中反映的筹资活动产生的现金流量，可以分析商业银行的筹资能力，以及筹资产生的现金流量对银行现金流量净额的影响程度。

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（责任编辑：xy）

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