初级会计师

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可供出售金融资产

知识点一、可供出售金融资产的内容

1.定义：可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产(即交易性金融资产)的金融资产。

2.核算范围：包括企业从二级市场上购人的债券投资、股票投资、基金投资等，但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。

知识点二、可供出售金融资产的账务处理

(一)可供出售金融资产核算应设置的会计科目

1.“可供出售金融资产”科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值。借方登记可供出售金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额、可供出售金融资产转回的减值损失等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额。可供出售金融资产生的减值损失、出售可供出售金融资产时结转的成本和公允价值变动。

2.企业应当按金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。

3.“资本公积-其他资本公积”科目核算企业可供出售金融资产公允价值变动而形成的应计人所有者权益的利得或损失等。借方登记资产负债表日企业持有的可供出售全融资产的公允价值低于差额等；贷方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价余额的差额等。

4.可供出售金融资产发生减值的，也可以单独设置 “可供出售金融资产减值准备”科目。

【例题·判断题】“可供出售金融资产”借方的期末余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。（   ）

答案：√

(二) 可供出售金融资产的取得

1.账务处理原则

企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量，取得可供出所发生的交易费用应当计人可供出售金融资产的初始人账金额。

企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。

2.相关会计分录

（1）如果为股票投资的：

借：可供出售金融资产—成本 （公允价值与交易费用之和）

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

贷：其他货币资金—存出投资款

（2）如为债券投资的：

借：可供出售金融资产—成本 （面值）

应收利息（实际支付的款项中包含的利息）

可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在贷方）

贷：其他货币资金—存出投资款

【例题·单项选择题】甲企业于2008年10月6日从证券市场上购入乙企业发行在外的股票100万股作为可供出售金融资产，每股支付价款2元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.25元），另支付相关费用6万元，甲企业取得可供出售金融资产时的入账价值为（　）万元。

A.175　　                   B. 181

C.200　　                   D.20

答案：B

解析：购入可供出售金融资产发生的交易费用计入初始确认金额，所以甲企业取得可供出售金融资产的入账价值＝100×（2－0.25）＋6＝181(万元)。

（三）可供出售金融资产的持有

1.企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理：

（1）如果为债券投资的：

借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）

可供出售金融资产—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）

贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）

可供出售金融资产—利息调整（差额，也可能在借方）

（2）如果是股票投资的：

借：应收股利

贷：投资收益

2.资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。会计分录为：

（1）公允价值高于其账面余额

借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：资本公积—其他资本公积

（2）公允价值低于其账面余额

借：资本公积—其他资本公积

贷：可供出售金融资产—公允价值变动

【例题·单项选择题】甲公司于2008年1月1日从证券市场购入乙公司发行在外的股票30000股作为可供出售金融资产，每股支付价款10元，另支付相关费用6000元。2008年12月31日，这部分股票的公允价值为295000元，该价格下跌为正常的价格波动，则甲公司2008年12月31日计入公允价值变动损益科目的金额为(　  )元。

A. 0                            B. 收益14000

C. 收益5000                    D. 损失10000

答案：A

解析：资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益(资本公积—其他资本公积)，不确认公允价值变动损益。

3.资产负债表日可供出售金融资产减值准备

（1）账务处理原则：应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。

（2）相关会计分录

①资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，会计分录为：

借：资产价值损失（应减记的金额）

贷：资本公积—其他资本公积

可供出售金融资产—减值准备（差额）

②对于己确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值己上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额转回。会计分录为：

借：可供出售金融资产—减值准备

借：资产减值损失（如果是是债券投资）

资本公积一一其他资本公积（如果是股票等权益工具投资）

注：对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

(四) 可供出售金融资产的出售

1.账务处理原则

企业出售可供出售金融资产，应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由资本公积转为投资收益。如果对可供出售金融资产计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

2.相关会计分录：

借：其他货币资金一一存出投资款

贷：可供出售金融资产（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息）

投资收益（差额，也可能在借方）

同时：

借：资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在贷方）

贷：投资收益（可能在借方）

【例题·单项选择题】出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记（     ）科目。

A.资产减值损失　           　B.资本公积

C. 投资收益　　              D.营业外收入

答案：C

【例题·单项选择题】甲公司2010年4月5日从证券市场购入乙公司发行的股票500万股，共支付价款900万元，其中包括交易费用4万元。购入时乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0．16万元。甲公司将其作为可供出售金融资产核算。6月10日甲公司收到现金股利，2010年12月20日，甲公司出售该金融资产，收到价款960万元。则甲公司持有投资期间确认的投资收益为（     ）万元。

A．136                      B．140

C．220                      D．216

答案：B

解析：可供出售金融资产初始确认金额＝900－500×0．162820(万元)，收到现金股利不影响投资收益，处置时确认投资收益金额＝960－820＝140(万元)。

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