中级会计师

【例9-4】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。

假定：

1.发行日不是1月1日

20×9年3月1日，甲公司支付价款从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券。

采用实际利率法摊销时：按年计算利息调整，按月平均计算每月摊销额。

那么按年摊销期间为：

20×9年3月1日～2×10年2月28日

2×10年3月1日～2×11年2月28日

……

2.发行日和购买日不是同日

(1)20×9年4月1日，甲公司从上海证券交易所购入A公司20×9年1月1日发行的5年期公司债券。

企业取得的持有至到期投资

借：持有至到期投资——成本(面值)

应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在贷方)

贷：银行存款等

资产负债表日计算利息

借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

持有至到期投资——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷：投资收益(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

持有至到期投资——利息调整(差额，也可能在借方)

(2)20×9年1月1日，甲公司从上海证券交易所购入A公司20×8年1月1日发行的5年期公司债券。

六、贷款和应收款项的会计处理

(一)贷款和应收款项的会计处理原则

(二)贷款和应收款项的主要账务处理

【例9-5】甲公司20×9年1月份销售A商品给乙企业，货已发出，甲公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100000元，增值税销项锐额为17000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。A商品销售符合会计准则规定的收入确认条件。

甲公司的相关账务处理如下：

(1)A商品销售实现时

借：应收票据——乙企业 117000

贷：主营业务收入——A商品 100000

应交税费——应交增值税(销项税额) 17000

(2)3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117000元，存入银行

借：银行存款 117000

贷：应收票据——乙企业 117000

(3)如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)与票据面值之间的差额确认为财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115830元，则相关账务处理如下：

借：银行存款 115830

财务费用——票据贴现 1170

贷：短期借款——××银行 117000

假定：银行没有追索权

借：银行存款 115830

财务费用——票据贴现 1170

贷：应收票据——乙企业 117000

七、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产相关的账务处理如下：

1. 企业取得可供出售金融资产，按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

企业取得可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。

2.资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”。

注：

(1)可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益;

(2)可供出售外币货币性资产因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入当期损益。

(3)可供出售金融资产为股权投资时，持有期间，会有借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

3.资产负债表日

(1)公允价值上升

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

(2)公允价值下降

借：资本公积——其他资本公积

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

4.出售可供出售的金融资产

借：银行存款等

贷：可供出售金融资产

资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)

投资收益(差额，也可能在借方)

【例9-6】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元。

20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

20×9年12月31日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2000000元。

2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。

2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。

假定不考虑其他因素，同时为方便计算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止价格未发生变化，一直保持为4.90元/股。

甲公司的账务处理如下：

(1)20×9年5月20日，购入乙公司股票1000000股

借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 500800

应收股利——乙公司 72000

贷：银行存款 5080000

乙公司股票的单位成本=(5080000-72000)÷1000000=5.008(元/股)

(2)20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72000元

借：银行存款 72000

贷：应收股利——乙公司 72000

(3)20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192000元[(5.20-5.008)×1000000]

借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 192000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 192000

(4)20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300000元[(4.90-5.20)×1000000]

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 300000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300000

(5)2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额100000元(2000000×5%)

借：应收股利——乙公司 100000

贷：投资收益——乙公司 100000

(6)2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利

借：银行存款 100000

贷：应收股利——乙公司 100000

(7)2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允价值变动为0，每年会计分录相同

借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 0

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 0

(8)2×15年1月10日，出售乙公司股票1000000股

借：银行存款 4492800

投资收益——乙公司股票 407200

可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 108000

贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5008000

乙公司股票出售价格=4.50×1000000=4500000(元)

出售乙公司股票取得的价款=4500000-7200=4492800(元)

出售乙公司股票时的账面余额=5008000+(-108000)=4900000(元)

同时，

借：投资收益——乙公司股票 108000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 108000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=192000-300000=-108000(元)

【例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付价款1000000元(含交易费用)从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59000元)，本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

其他资料如下：

(1)20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元(不含利息)。

(2)2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为1300000元(不含利息)。

(3)2×11年12月31日，A公司债券的公允价值为1250000元(不含利息)。

(4)2×12年12月31日，A公司债券的公允价值为1200000元(不含利息)。

(5)2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。

假定不考虑所得税、减值损失等因素。

计算该债券的实际利率r：

59000×(1+r)-1+59000×(1+r)-2+59000×(1+r)-3+59000×(1+r)-4+(59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

采用插值法，计算得出r=10%。

表9-3 单位：元

*尾数调整：1250000+59000-1190281=118719(元)

**尾数调整：1260000-1190281=69719(元)

根据表9-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

贷：银行存款 1000000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250000

(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41000

贷：投资收益——A公司债券 100000

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 200000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45100

贷：投资收益——A公司债券 104100

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 100000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 49610

贷：投资收益——A公司债券 108610

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 50000

(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息

借：应收利息——A公司 59000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 54571

贷：投资收益——A公司债券 113571

借：银行存款 59000

贷：应收利息——A公司 59000

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

贷：可供出售金融资产——A公司债券——A公司债券 50000

(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：银行存款 1260000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 59719

投资收益——A公司债券 130281

贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

——公允价值变动 200000

A公司债券的成本=1250000(元)

A公司债券的利息调整余额=-250000+41000+45100+49610+54571=-59719(元)

A公司债券公允价值变动余额=200000+100000-50000-50000=200000(元)

同时，

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

贷：投资收益——A公司债券 200000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=200000+100000-50000-50000=200000(元)

假定甲公司购买的A公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：

(59000+59000+59000+59000+59000+1250000)×(1+r)-5=1000000

由此计算得出r≈9.05%

据此，调整上述表9-3中相关数据后如表9-4所示：

表9-4 单位：元

*尾数调整：1250000+295000-1414173.45=130826.55(元)

**尾数调整：1260000-1414173.45=-154173.45(元)

根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1)20×9年1月1日，购入A公司债券

借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

贷：银行存款 1000000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250000

(2)20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 31500

贷：投资收益——A公司债券 90500

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 200000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

(3)2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 39690.25

贷：投资收益——A公司债券 98690.25

借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 100000

贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 100000

(4)2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 48621.72

贷：投资收益——A公司债券 107621.72

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 50000

(5)2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动

借：可供出售金融资产——A公司债券——应计利息 59000

——利息调整 58361.48

贷：投资收益——A公司债券 117361.48

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 50000

贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 50000

(6)2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益

借：银行存款 1260000

可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 71826.55

投资收益——A公司债券 354173.45

贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1250000

——应计利息 236000

——公允价值变动 200000

A公司债券的成本=1250000(元)

A公司债券的利息调整余额

=-250000+31500+39690.25+48621.72+58361.48=-71826.55(元)

A公司债券的应计利息余额=59000+59000+59000+59000=236000(元)

A公司债券公允价值变动余额=200000+100000-50000-50000=200000(元)

出售A公司债券实现的损益=1260000-(1250000-71826.55+236000+200000)=1260000-1614173.45=-354173.45(元)

同时，

借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 200000

贷：投资收益——A公司债券 200000

应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额

=200000+100000-50000-50000=200000(元)

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